За последний год законодательство и судебная практика в процедурах банкротства движутся в новом направлении. Все чаще поднимаются вопросы уплаты восстановленного НДС от реализации имущества должника в государственный бюджет. В целом такая позиция представляется вполне обоснованной с экономической точки зрения по одной из основных причин, а именно: когда-то такой банкрот воспользовался правом вычета НДС в процессе приобретения актива, что повлекло изъятие денег из государственного бюджета, однако в результате банкротства цепочка была прервана.
Основание уплаты восстановленного НДС
НДС представляет собой налог на потребление. Как определил Верховный суд РФ (Определение ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111), налог призван облагать приобретение продукции (работ, услуг) конечным покупателем, разнесенный на временном промежутке. Так, согласно п. 2.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 № 31-П, механизм исчисления НДС направлен на перекладывание фактического бремени НДС на конечного приобретателя. Т. е. при формировании налогов учитываются экономическое обоснование и фактическая способность налогоплательщика по уплате налогов и сборов.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Многие эксперты до сих пор ассоциируют НДС с налогом на прибыль, характеризуя экономическую сущность первого так же, как и с налогом на прибыль, а именно: т. к. компания- банкрот не осуществляет хозяйственную деятельность, а реализует имущество против своей воли с целью максимального удовлетворения требований кредиторов, существует такое мнение, что уплата НДС необоснованна.
Кроме того, в рамках дела № А40-24909/2020 Арбитражного суда г. Москвы (должник ООО «РОСТ КАПИТАЛ»), дела № А75-20452/2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа (должник ООО «Комплекс-КА») и апелляции Восьмого арбитражного апелляционного суда позиция по наличию права взыскания восстановленного НДС по полученным ранее вычетам все же подтверждается, что создало новые прецеденты и, соответственно, новую практику учета восстановленного НДС в рыночной стоимости прав требований.
Определение очередности уплаты налога
Согласно позиции Конституционного суда РФ, признание юридического лица банкротом свидетельствует о будущем прекращении существования должника, следовательно, требования о дальнейшем возмещении невозможны. Однако это не распространяется на контролирующих должника лиц, т. к. они даже после завершения процедуры банкротства остаются субъектами права. Следовательно, могут нести ответственность по новым и старым требованиям кредиторов (Постановление от 18 ноября 2019 года № 36-П).
Поэтому очередность удовлетворения требований кредиторов регулируется законом о банкротстве.
Обоснованием восстановления НДС является наличие приоритета погашения расходов с учетом текущей судебной практики за счет выручки от реализации залогового имущества (п. 6 ст. 138) и на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. А именно соблюдение того факта, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет.
Текущая практика показывает, что отнесение к определенной очереди обусловлено несколькими обстоятельствами:
восстановленный НДС, который принят к вычету до принятия заявления о банкротстве, относится к 3-й очереди реестровых платежей;
восстановленный НДС, который принят к вычету после принятия заявления о банкротстве, относится к 5-й очереди текущих платежей.
К основным причинам отнесения восстановленного НДС к 3-й очереди реестровых платежей можно отнести:
восстановленный НДС представляет собой операцию по возобновлению обязанности уплатить налог (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) по ранее совершенной хозяйственной операции, то есть связано с заявлением права на вычет, состоявшийся до возбуждения дела о банкротстве;
предпосылкой к обязанности восстановить НДС служит не совершение какого-либо облагаемого налогом действия, а сам факт введения в отношении должника процедуры банкротства, которая априори не может создавать новую налоговую обязанность.
Алгоритм учета восстановленного НДС при оценке рыночной стоимости долга
В процессе анализа должника и источников погашения возникших обязательств оценщик должен определить качество и количество активов, которые могут участвовать в формировании конкурсной массы, включая незалоговые активы.
Отнесение к 5-й очереди текущих платежей [п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»] или 3-й очереди реестровых зависит от представленных результатов качественного и количественного анализа структуры долга и самого должника (группы лиц), т. е. не только анализа перечня активов, подлежащих реализации в рамках погашения обязательств, но и анализа дат возникновения банкротства, налогового режима до и после даты принятия заявления о банкротстве, подтвержденных фактов наличия или отсутствия налоговых вычетов в отношении идентифицированного имущества. В противном случае можно необоснованно учесть величину восстановленного НДС без должного на то обоснования, что приведет к недооценке прав требований.
Последним этапом остается определение восстановленного НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом у консультанта может возникнуть вопрос о включении НДС в стоимость активов, участвующих в формировании конкурсной массы. Однако такой подход неправильный. Восстановленный НДС подлежит вычету у покупателя, поэтому сам алгоритм определения рыночной стоимости активов, составляющих конкурсную массу, не меняется. Расчет рыночной стоимости активов производится без учета НДС на основании подп.15 п. 2 ст. 146 НК РФ, корректировка учитывается в той статье расхода, в зависимости от того, куда ее отнесли (текущие или реестровые).
Такой подход объясняется наличием использования налогоплательщиком (новым правообладателем) имущественных прав для реализации операций, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности.
Ниже приведен пример учета восстановленного НДС при формировании денежных потоков в рамках определения рыночной стоимости прав требований.
Пример учета восстановленного НДС
Имущество должника ООО «Строймеханизация-437» в составе 14 производственных, 1 административного здания и 106 единиц специальной техники имеет остаточную балансовую стоимость 54 768 тыс. рублей без переоценки. В рамках примера рассмотрим сразу два случая, когда восстановленный НДС принимался до принятия заявления о банкротстве и после принятия заявления.
Сценарий 1
Оценщиком определено, что размер восстановленного НДС от остаточной балансовой стоимости залогового имущества составляет 54 768/1,2 * 0,2 = 9 128 тыс. рублей.
Примечание:
расходы по обеспечению охраны, налога на имущество и восстановленного НДС произведены по открытым данным;
первая и вторая очереди кредиторов сформированы, 80% денежных потоков от реализации залогового имущества направляется залоговому кредитору. Учитывая, что номинальная сумма долга по кредитору 1 превышает 424 млн рублей, в поток направляется вся сумма от реализации;
период реализации процедуры спрогнозирован с учетом рыночных данных об аналогичных процедурах;
реализации необеспеченного залогом имущества производится в другой процедуре, в связи с наличием дополнительных рисков, обусловленных арестом имущества, прогнозный срок реализации и ставка дисконтирования отличны от процедуры реализации залогового имущества;
учет восстановленного НДС произведен в 5-й очереди текущих платежей в порядке установленной очередности.
Ниже представлена корректировка прогнозного РТК применительно к сценарию 1 в связи с погашением перед залоговым кредитором части требований.
Сценарий 2
Учитывая тот факт, что расчет восстановленного НДС произведен после формирования реестра требований кредиторов, размер НДС учитывается в прогнозном РТК. Рассмотрим изменение РТК в таблице ниже.
Восстановленный НДС учтен в строке «прочие кредиторы». Это обусловлено тем фактом, что первые четыре крупных кредитора являются коммерческими организациями, в строке «прочие кредиторы» учтены обязательства перед различными государственными структура.
Примечание:
все условия соответствуют сценарию 1;
учет восстановленного НДС произведен в 3-й очереди реестровых платежей в порядке установленной очередности.
Остается вопрос корректного выделения/восстановления НДС у незалогового имущества, информация по которому не предоставляется оценщикам и носит закрытый характер. По мнению автора, т. к. остаточная балансовая стоимость отражает амортизированную величину стоимости актива, оценщикам в качестве базовой величины стоит учитывать стоимость предложения актива на дату производства за вычетом износа на дату объективного банкротства. Это объясняется двумя факторами:
при определении налоговой базы как остаточной балансовой стоимости учитывается стоимость амортизированного актива на величину амортизационных отчислений за период использования до даты объективного банкротства, т. е. стоимости актива с учетом естественного устаревания [за исключением случаев ускоренной амортизации в рамках формирования амортизационного налогового щита (tax shield)];
основное отличие в учете стоимости «нового» или «условного нового актива» на дату приобретения. При этом фактически рыночная стоимость на текущую дату оценки учитывает текущую рыночную конъюнктуру, в т. ч. исчисление курсовой разницы и инфляции страны-производителя, если оценке подлежит оборудование иностранного производства, или же на строительные материалы и полезные ископаемые, используемые для строительных целей в рамках инвестиционного назначения. Подобная разница может быть существенной на длительном временном промежутке и, в свою очередь, приведет к ущемлению прав кредиторов из-за несоразмерно восстановленного НДС.
Учет стоимости предложения на дату производства с учетом естественного устаревания на дату банкротства, т. е. ретродату, позволит сформировать стоимость оборудования с учетом фактического состояния. Основным недостатком такого подхода является высокая трудоемкость, если рассматривать большое количество незалогового имущества, а также затраты, связанные с поиском информации на ретроспективную дату.
Вывод
В текущих реалиях формируется новая практика оценки прав требований по обязательствам, которая предполагает учет восстановленного НДС. Использование представленного инструмента позволит корректно определять рыночную стоимость долга во избежание ущерба какой-либо из сторон банкротного процесса.
Над материалом работали:
