Выдающийся английский экономист Давид Рикардо сказал, что налогообложение в любой форме — всего лишь выбор одного из зол.
Именно таким выбором пришлось заниматься Конституционному суду при рассмотрении вопроса об очередности уплаты налога на прибыль в банкротстве, возникающего при продаже конкурсной массы должника.
Проблема заключалась в том, что действующее законодательство не позволяет однозначно отнести подобные платежи:
ни к текущим платежам;
ни к зареестровым обязательствам.
Итогом стало Постановление № 28 от 31.05.2023, и я расскажу о том:
почему его можно назвать революционным;
каков временный порядок исполнения налоговых обязательств;
применимо ли оно к иным категориям налогов;
как КС РФ решил вопрос с уплатой налога на прибыль при реализации залогового имущества.
В завершение я поделюсь практическими рекомендациями и прогнозом очередности исполнения налоговых обязательств в банкротстве в будущем.
Какие нормы были предметом оценки Конституционного суда? Это положения Налогового кодекса, регулирующие исчисление налога на прибыль, и нормы закона о банкротстве об очередности текущих обязательств.
Конституционный суд дал ответы на следующие вопросы:
Существует ли экономическое основание начисления налога на прибыль?
А если да, то допустима ли оплата данного налога в качестве текущего обязательства исходя из цели конкурсного производства?
Возможна ли оплата налога на прибыль от продажи заложенного имущества до распределения выручки между кредиторами 1-й и 2-й очереди и залоговым кредитором?
С одной стороны, КС РФ признал, что налог начислять и платить нужно. С этой точки зрения проверяемые нормы НК РФ и закона о банкротстве являются конституционными.
Но, как пояснил Конституционный суд, законодатель вправе такие доходы из облагаемой налогом базы исключить по аналогии с освобождением банкротов-граждан от уплаты НДФЛ при продаже их активов.
Таким образом, с одной стороны, Конституционный суд прислушался к риторике Верховного суда о сомнительности применения налога на прибыль в конкурсном производстве и дал некий намек законодателю, что что-то нужно в консерватории поменять, как говорил наш великий сатирик Михаил Жванецкий.
Но в текущем регулировании высший суд не нашел оснований для неуплаты налога на прибыль при продаже конкурсной массы должника.
Второй составной частью проблемы являлся следующий вопрос. Если такой налог и нужно платить, то в какой очереди?
КС РФ согласился с тем, что действующее законодательство не содержит ответа на этот вопрос.
Конституционный суд не увидел оснований отнести рассматриваемые обязательства к пятой очереди текущих платежей, как хотелось бы налоговой службе. Ведь налог на прибыль от продажи конкурсной массы явно не соответствует правовой природе текущих платежей и лишь способствует сокращению конкурсной массы.
Но нет правовых предпосылок и для отнесения таких налоговых обязательств к зареестровым, как мечталось кредиторам. Такая неопределенность позволила КС РФ признать проверяемые нормы неконституционными.
Очень важно то, что КС РФ установил временный порядок удовлетворения требований по уплате налога на прибыль, возникающего в такой ситуации. Такие обязательства отнесены к третьей очереди требований кредиторов. Данный порядок будет действовать до внесения соответствующих изменений в законодательство.
И третий вопрос, сформулированный в запросе Верховного суда, послужившего основанием принятия Постановления Конституционного суда № 28: относятся ли затраты по уплате налога на прибыль при реализации залогового имущества на выручку от продажи таких активов?
КС РФ сделал вывод о том, что текущее регулирование не позволяет отнести расходы по уплате такого налога к расходам на обеспечение сохранности и реализации предмета залога. А п. 6 ст. 138 закона о банкротстве лишь такую категорию обязательств позволяет погашать за счет выручки от продажи заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором.
Кроме того, Конституционный суд подчеркнул, что при решении вопроса об изменении текущего состава относимых на такую выручку затрат законодатель обязан учитывать связанные с этим социально-экономические риски. Во внимание должна быть принята и значимость залога как существенного фактора нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.
Ведь отнесение дополнительных расходов на залоговых кредиторов неизбежно повлекло бы за собой снижение значимости залога как наиболее сильного обеспечения, удорожание кредитов и негативные последствия для бизнеса.
А что же с иными налоговыми обязательствами, связанными с продажей конкурсной массы должника? Например, восстановленный НДС, налог, применяемый при упрощенной системе налогообложения?
КС РФ дал ответ и на этот вопрос. В постановлении отмечено, что в целом налоговые обязательства, обусловленные реализацией имущества организации-должника и возникшие после возбуждения дела о банкротстве, не являются текущими.
В настоящее время в ВС РФ находятся на рассмотрении три обособленных спора об очередности уплаты восстановленного НДС. Они приостановлены до вступления в силу Постановления № 28-П. Полагаем, что разъяснения КС РФ позволяют рассчитывать на то, что и такие налоговые обязательства не будут отнесены к текущим. Аналогичный подход выглядит применимым и к налогу, уплачиваемому при УСН, возникающему в сходной ситуации.
Отмечу, что восстановленный НДС имеет ряд самостоятельных оснований для отнесения к 3-й очереди реестра.
Общим последствием принятия Постановления № 28 является то, что шансы конкурсных кредиторов на удовлетворение собственных требований возрастут или как минимум не сведутся к нулю, как это могло произойти при отнесении рассматриваемых налогов к категории текущих.
А теперь о том, чего мы можем ожидать в будущем.
Учитывая текущую экономическую ситуацию, можно предположить, что порядок погашения налоговых платежей, который впоследствии изберет законодатель, может отличаться от утвержденного Конституционным судом в пользу залоговых и иных кредиторов.
В то же время постановление представляет собой прекрасное правовое обоснование того, почему доход от продажи конкурсной массы должен быть исключен из-под обложения налогом на прибыль. И очень хочется надеяться на последовательность действий законодателя в продолжение отмены начисления НДС при аналогичных хозяйственных операциях.
Какие практические выводы можно сделать из постановления?
Постановление является основанием для «ревизии» текущих и планируемых действий управляющего по исполнению налоговых обязательств должника, связанных с реализацией конкурсной массы. Рекомендуем регулярно запрашивать у управляющего сведения о текущих обязательствах должника, знакомиться с отчетами о его деятельности.
В преддверии продажи активов стоит уведомить управляющего об установленном временном порядке удовлетворения требований ФНС по налогу на прибыль и, по аналогии, иным налоговым обязательствам, связанным с реализацией имущества должника.
При наличии оснований следует обращаться в суд с заявлением о разногласиях относительно очередности обязательств должника и/или обжаловать действия управляющего.
Рекомендуем до инициирования банкротства и на его ранних стадиях учитывать то обстоятельство, что реализация имущества должника может повлечь возникновение налога на прибыль и появление в деле о банкротстве наиболее агрессивного кредитора в лице ФНС России. Это снизит шансы удовлетворения требований кредиторов третьей очереди и создаст определенные сложности при заключении мировых соглашений, принятии решений на собрании кредиторов.
Одновременно существенно повысятся риски оспаривания сделок, привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности, пересмотра деятельности управляющего.
Завершая этот выпуск обзора новостей банкротства Mustsee, мне остается только пожелать законодателю внимательно изучить постановление и принять взвешенное решение, а вам, уважаемые зрители, процветания и никаких банкротств!
Над материалом работали:
