Учет восстановленного НДС и налога на прибыль при банкротстве

В последние годы вопрос учета восстановленного налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль в процедуре банкротства организации претерпел существенные изменения.

Налоговое законодательство было скорректировано, появились разъяснения Федеральной налоговой службы (ФНС), а также сложилась судебная практика, включая позиции Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ. Кроме того, подготовлены поправки в законодательство о несостоятельности (банкротстве) для устранения имевшихся противоречий между нормами налогового и банкротного права.

В гайде рассматриваются актуальные требования к учету восстановленного НДС и налога на прибыль при банкротстве организации, анализируется очередность удовлетворения соответствующих требований кредиторов, описываются методология и порядок расчета этих налогов в рамках конкурсного производства, приводятся практические примеры, а также даются рекомендации по применению указанных норм на практике.

Нормативная база

Налоговый кодекс РФ: С 1 января 2021 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, освободившие от НДС операции по реализации имущества должника, признанного банкротом. Согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, продажа имущества, входящего в состав конкурсной массы, не признается объектом обложения НДС. Эта норма была введена в целях развития правовой позиции Конституционного суда РФ (Постановление от 19.12.2019 № 41-П), который ранее указал на неопределенность в вопросе начисления НДС при продаже имущества банкрота.

Освобождение от НДС означает, что должник (банкрот) при реализации своих активов не предъявляет покупателю НДС (не выставляет счет-фактуру с налогом) и не перечисляет налог с выручки в бюджет. Вместе с тем, если проданное имущество было приобретено до банкротства с уплатой входящего НДС (и этот налог был ранее принят к вычету), возникает обязанность восстановить ранее возмещенный налог. Этот механизм установлен п. 3 ст. 170 НК РФ: если актив, по которому был получен вычет НДС, используется в необлагаемой НДС операции, сумма ранее принятого к вычету налога подлежит восстановлению и уплате обратно в бюджет. Таким образом, восстановленный НДС — это сумма НДС, которую банкрот обязан вновь начислить и заплатить государству, поскольку при продаже данного имущества НДС не начислялся.

Что касается налога на прибыль, общее правило налогового законодательства требует включать доходы от реализации имущества должника в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Специального освобождения для доходов, полученных в ходе конкурсного производства, Налоговый кодекс не содержит (в отличие от некоторых ситуаций с физическими лицами-банкротами, например, освобождения от НДФЛ при списании долгов). Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.05.2023 № 28-П подтвердил, что поступления от продажи конкурсной массы подлежат налогообложению на общих основаниях. Вынужденный (не добровольный) характер реализации имущества в банкротстве сам по себе не исключает определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль. Конкурсный управляющий обязан исчислять и уплачивать налог на прибыль с доходов от продажи имущества должника в обычном порядке, по ставкам и срокам, установленным НК РФ.

Закон о несостоятельности (банкротстве): Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливает, что текущие требования (возникающие после открытия конкурсного производства) не включаются в реестр — они погашаются вне очереди по мере наступления срока платежа, причем внутри группы текущих платежей также действует очередность (сначала судебные расходы и расходы на процедуру, затем текущие зарплаты и т. д., и в последнюю — пятую — очередь уплачиваются текущие налоги и аналогичные обязательные платежи).

При таком разграничении возникала неопределенность в отношении восстановленного НДС и налога на прибыль от продажи имущества банкрота. Налоговый кодекс требует уплаты этих налогов в квартале (НДС) или периоде (налог на прибыль), когда произошла реализация, то есть уже после начала процедуры банкротства. Формально это указывало на их текущий характер. Однако по экономической сути они связаны с деятельностью должника до банкротства (особенно восстановленный НДС, который фактически представляет собой возвращение ранее полученного вычета). Неясность заключалась в том, считать ли указанные налоговые обязательства текущими платежами (с немедленной уплатой в ходе конкурса) либо отнести их к реестровым задолженностям (с удовлетворением наряду с другими долгами должника за счет конкурсной массы). Это противоречие требовало разъяснений со стороны высших судебных инстанций, поскольку закон о банкротстве прямо не регулировал данную ситуацию.

Судебная практика

Восстановленный НДС: реестровый или текущий?

Длительное время судебная практика не давала однозначного ответа на вопрос, как квалифицировать требование об уплате восстановленного НДС в банкротстве — как текущее или реестровое. Налоговые органы настаивали, что раз обязанность по восстановлению возникает уже после открытия конкурсного производства (когда осуществляется продажа имущества без НДС и начисляется сумма налога к восстановлению), то такой платеж является текущим и должен уплачиваться вне реестра (в пятую очередь текущих требований). Напротив, должники и иные конкурсные кредиторы утверждали, что этот налог фактически связан с операциями, совершенными до банкротства (ведь вычет НДС был получен в период до конкурсного производства), а значит, восстановление — это, по сути, возврат ранее неуплаченного налога за прошлые периоды. Следовательно, требование по восстановленному НДС должно удовлетворяться наравне с недоимками по налогам за добанкротные периоды, то есть быть включено в реестр (третья очередь).

Суды разных инстанций выносили противоречивые решения. Одни принимали сторону налогового органа и относили всю сумму восстановленного НДС к текущим платежам пятой очереди. Другие поддерживали позицию конкурсных кредиторов и признавали такое требование реестровым. Принципиальную ясность внес Верховный суд РФ весной 2024 года. В Определении Верховного Суда РФ от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 (банкротное дело № А41-63047/2017) подробно разъяснено, что статус требований по восстановленному НДС зависит от периода, к которому относится первоначальный НДС-вычет:

Если вычет НДС, который впоследствии требуется восстановить, был заявлен должником до принятия заявления о признании его банкротом, то обязанность вернуть этот налог носит реестровый характер. Иными словами, восстановленный НДС, относящийся к деятельности должника до открытия конкурсного производства, включается в реестр требований кредиторов (третья очередь) как налоговая задолженность, возникшая до банкротства.

Если же входной НДС был принят к вычету уже после возбуждения дела о банкротстве, то обязательство по его восстановлению следует квалифицировать как текущий платеж (пятая очередь текущих требований), поскольку в этом случае налоговый вычет был частью операций, совершенных во время конкурсного производства.

Верховный суд подчеркнул, что восстановленный НДС является производным от изначальной хозяйственной операции и должен «следовать судьбе» того налогового обязательства, с которым он связан. Проще говоря, если изначально налоговая экономия (вычет) пришлась на доконкурсный период, то ее устранение (восстановление налога) не создает нового самостоятельного обязательства, а лишь продолжает прежнее — поэтому оно удовлетворяется в составе реестра. Этот подход согласуется с общей тенденцией законодательства: избежать появления новых текущих долгов по НДС у банкротных должников. Именно с этой целью законодательно с 2021 года продажа имущества банкрота освобождена от НДС — чтобы не генерировались новые текущие налоговые обязательства, а имел место только возврат ранее возмещенного налога, относящийся к прошлому.

Применительно к нашему вопросу, в текущее время судебная позиция по НДС следующая: восстановленный НДС, связанный с операциями должника до банкротства, подлежит удовлетворению как реестровое требование (третья очередь), а восстановленный НДС, относящийся к операциям в период конкурсного производства, — как текущий платеж (пятая очередь).

Важно отметить, что до этого разъяснения позиция ФНС России была иной. В информационном письме ФНС от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9242@ налоговым инспекциям указывалось, что установленный Конституционным судом «временный порядок» (который описан ниже применительно к налогу на прибыль) не распространяется на НДС. Соответственно, ФНС ранее требовала относить весь восстановленный НДС к текущим платежам (пятая очередь). Эта позиция вступала в противоречие с правовым подходом Конституционного суда: в Постановлении № 28-П (2023) КС прямо указал, что обязательства по налогам, обусловленные реализацией имущества должника, не являются текущими платежами (в контексте налога на прибыль). Логика, заложенная КС РФ, дала основания полагать, что и восстановленный НДС не должен рассматриваться полностью текущим. В итоге Верховный суд в 2024 году подтвердил обоснованность именно реестрового статуса большей части требований по восстановленному НДС, что теперь и взято за основу практикой.

Вывод по НДС: при проведении конкурсного производства необходимо идентифицировать все суммы НДС, подлежащие восстановлению, и разделять их по периодам, к которым относятся соответствующие вычеты. Суммы восстановленного НДС за периоды до введения процедуры банкротства должны включаться в реестр требований кредиторов (третья очередь), а суммы, относящиеся к периодам после возбуждения дела, — исполняться как текущие платежи (пятая очередь). Это соответствует актуальной судебной практике и снижает риск нарушения прав конкурсных кредиторов.

Налог на прибыль от продажи имущества: временное решение КС РФ и позиция судов

В отношении налога на прибыль, возникающего при реализации конкурсной массы, правовая неопределенность была устранена решением Конституционного суда РФ. В Постановлении от 31.05.2023 № 28-П Конституционный Суд признал неконституционным пробел в законодательстве, не позволяющий однозначно определить очередность уплаты налога на прибыль при банкротстве организации. Суд указал, что сами по себе доходы от продажи имущества банкрота должны облагаться налогом (как отмечалось выше), однако действующее на тот момент законодательство не содержало специальных норм, относящих этот налог либо к текущим, либо к реестровым требованиям.

С одной стороны, налог на прибыль начисляется уже после возбуждения дела о банкротстве, что позволяло рассматривать его как текущий платеж (по общему правилу, требования, возникающие в ходе процедуры, являются текущими и погашаются вне реестра, налоговые — в пятой текущей очереди). С другой стороны, взыскание такого налога вне реестра серьезно уменьшало бы конкурсную массу в ущерб обычным (реестровым) кредиторам, хотя налоговый орган не мог предъявить это требование до продажи имущества (т. е. до банкротства долг формально не существовал, а потому он не реестровый в классическом понимании). Этот пробел привел к тому, что практика тоже не была единообразной.

Конституционный суд РФ указал, что подобная неопределенность нарушает баланс конституционных прав, и предписал внести необходимые изменения. На переходный период КС РФ установил временный порядок: налог на прибыль, исчисленный с доходов от реализации имущества должника, подлежит удовлетворению в составе третьей очереди реестровых требований. Проще говоря, до изменения закона налог на прибыль в банкротстве следует включать в реестр кредиторов (третья очередь) наравне с обычными (несубординированными) конкурсными кредиторами, а не считать текущим платежом.

Начиная с лета 2023 года данный подход стал официально применяться. ФНС России разослала своим территориальным органам письмо (№ КЧ-4-18/9242@ от 20.07.2023), в котором предписала руководствоваться Постановлением КС РФ № 28-П и считать налог на прибыль от продажи имущества банкрота реестровым требованием третьей очереди. Тем самым налоговые инспекции получили указание не требовать уплаты этого налога вне очереди, а включать его в реестр после расчета.

Вместе с тем ФНС в указанном письме упомянула и особые случаи возможных злоупотреблений, когда она рекомендовала добиваться для налога более приоритетного погашения. В письме были обозначены два сценария, при которых налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о разрешении разногласий по очередности, стремясь удовлетворить налог на прибыль вне очереди (т. е. до распределения остальной массы):

если покупателем реализованного актива оказалось заинтересованное по отношению к должнику или кредиторам лицо;

если имеются признаки, что процедура банкротства или сами торги по продаже имущества контролировались аффилированными (заинтересованными) лицами должника.

В подобных ситуациях налоговая служба выражала опасение, что должник и связанные с ним лица могут создать искусственную ситуацию, при которой активы выводятся, конкурсная масса уходит своим «дружественным» кредиторам, а бюджет остается без налога. Поэтому ФНС предлагала в таких случаях пытаться удовлетворить требование налога на прибыль во внеочередном порядке (по сути, как приоритетный текущий платеж). Однако важно отметить: суды будут оценивать конкретные доказательства недобросовестности. Сам по себе факт покупки имущества аффилированным лицом или наличие «дружественных» кредиторов не является основанием для особого приоритета налога. Если не будет доказано, что имело место злоупотребление правом с целью уйти от налога, требование об уплате налога на прибыль останется в общем порядке (т. е. в третьей очереди). Рекомендации ФНС носили частный характер: только при наличии явных злоупотреблений суд может отступить от общего правила.

Практика Верховного суда РФ в целом подтвердила временный порядок, установленный КС РФ. Еще до разъяснений ФНС Верховный Суд в Определении от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382(2) указал, что после продажи имущества должника конкурсный управляющий самостоятельно рассчитывает сумму налога на прибыль и включает требование налогового органа в реестр кредиторов без необходимости подачи налоговым органом отдельного заявления. Этот подход фактически приравнял налоговый орган к реестровым кредиторам автоматически, что соответствовало указаниям КС РФ. В дальнейшем все больше судебных актов следовали той же логике: налог на прибыль при реализации конкурсной массы — это реестровое требование третьей очереди. Оно подлежит удовлетворению после удовлетворения привилегированных требований первой и второй очереди и наравне с другими требованиями третьей очереди (то есть пропорционально с другими незалоговыми кредиторами, если имущества недостаточно для полного погашения).

Отдельного упоминания заслуживает нюанс с продажей залогового имущества. Ранее встречались случаи, когда суды пытались считать налог на прибыль с продажи предмета залога расходом на сохранение залогового имущества (по аналогии с п. 6 ст. 138 закона о банкротстве). Это позволило бы уплатить налог из выручки от продажи залога до расчетов с залоговым кредитором (т. е. уменьшить сумму, идущую залоговому кредитору, на величину налога). Конституционный суд РФ прямо указал на недопустимость такого подхода в рамках действующего законодательства: специальной нормы, позволяющей отнести налог на прибыль к расходам по обеспечению залога, нет, и удовлетворение налога за счет залоговой выручки до расчета с залогодержателем нарушало бы права последнего. Поэтому до внесения изменений в закон налог на прибыль не уменьшает сумму, причитающуюся залоговому кредитору; он погашается уже после удовлетворения требования залогодержателя, то есть в составе третьей очереди вместе с остальными кредиторами (если после продажи залога остается непокрытый остаток налогового требования, он и входит в третью очередь).

Таким образом, на текущий момент (до изменения законодательства) судебная практика устанавливает: налог на прибыль, исчисленный от продажи имущества компании должника, подлежит включению в реестр требований кредиторов (третья очередь) и удовлетворяется как часть конкурсной массы вместе с обычными кредиторами. Это временное решение, действующее во исполнение Постановления КС РФ № 28-П, защищает интересы реестровых кредиторов, не допуская «размывания» конкурсной массы за счет налоговых платежей вне очереди.

Законодательные изменения: законопроект № 743856-8

Практика, сформированная Конституционным и Верховным судами, легла в основу законодательных поправок. Осенью 2024 года группой депутатов (во главе с председателем Комитета Госдумы по собственности С. Гавриловым) был внесен законопроект № 743856-8 «О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)». Его цель — урегулировать очередность уплаты налогов при банкротстве и устранить противоречия между нормами налогового и банкротного законодательства.

К ключевым положениям законопроекта относятся следующие:

Налог на прибыль от продажи имущества должника предлагается прямо отнести к третьей очереди реестровых требований. Законопроект закрепляет временное правило, установленное КС РФ, на постоянной основе. Требования налогового органа по уплате налога на прибыль будут удовлетворяться наравне с требованиями обычных конкурсных кредиторов (то есть после погашения привилегированных требований первых двух очередей).

Восстановленный НДС предлагается дифференцировать в зависимости от периода, к которому относится вычет:— Если вычет НДС, впоследствии подлежащий восстановлению, был совершен в налоговом периоде, истекшем до даты принятия заявления о банкротстве, то соответствующий восстановленный НДС погашается в третью очередь (реестровое требование). — Если восстановление связано с НДС, принятым к вычету в периоде, истекшем после возбуждения дела о банкротстве, то обязанность по уплате такого НДС относится к пятой очереди текущих платежей.

Таким образом, на законодательном уровне планируется закрепить принцип, сформулированный Верховным судом: судьба восстановленного налога следует за судьбой периода получения вычета. Эта норма призвана устранить любые сомнения относительно очередности удовлетворения требований по восстановленному НДС.

Прочие налоги, возникающие в ходе банкротства. Законопроект уточняет, что налоги, связанные с текущей деятельностью должника или владением имуществом в период процедуры, остаются текущими платежами пятой очереди. К ним отнесены, например, налог на прибыль (если должник продолжает получать доходы в процедуре, что редкость), единый налог при упрощенной системе налогообложения (если должник применял УСН и получил доходы уже после возбуждения дела), а также имущественные налоги — налог на имущество организаций, земельный налог, транспортный налог за периоды проведения процедуры. Эти платежи будут погашаться, как и ранее, во внеочередном порядке после первоочередных текущих расходов (расходов на процедуру, выплат текущей зарплаты и т. д.). Тем самым законопроект четко разделит случаи, когда налог действительно связан с продолжающейся деятельностью после банкротства, и случаи, когда налог обусловлен реализацией активов, накопленных до банкротства (как в ситуации с налогом на прибыль и восстановленным НДС).

Залоговое имущество и налоги. Отдельные положения посвящены ситуации с продажей заложенного имущества. Законопроект предлагает изменить ст. 138 закона о банкротстве, установив, что налог на прибыль при продаже предмета залога уплачивается в приоритетном порядке за счет выручки от реализации залогового имущества как часть расходов на его сохранение и продажу. Проще говоря, из суммы, вырученной на торгах за залоговый актив, сначала выделяются средства на уплату налога на прибыль (а по аналогии — и связанных с этим имуществом имущественных налогов, например, земельного или транспортного), а оставшаяся сумма идет залоговому кредитору. Это нововведение изменит действующий порядок (сейчас, как отмечалось, налог с продажи залога не уменьшает сумму, полагающуюся залоговому кредитору).

Вместе с тем, чтобы сохранить баланс интересов, законопроект вводит механизм защиты прав залоговых кредиторов. Если из-за уплаты налогов за счет залогового имущества залоговый кредитор существенно недополучит причитающееся (например, налоги «съедают» большую часть выручки), залоговый кредитор вправе обратиться в суд с требованием о соразмерном распределении этой выручки между ним и налоговым органом. Суд, рассмотрев обстоятельства, сможет скорректировать приоритет уплаты налогов, обеспечив более справедливое распределение средств — по сути, разделить бремя между бюджетом и залогодержателем, если без этого реализация залога теряет экономический смысл для кредитора. Данный механизм должен предотвратить ситуацию, при которой из-за налоговых удержаний залог становится практически бесполезным, что важно для поддержки доверия кредиторов к залоговому институту.

Защита кредиторов первой и второй очереди. Поскольку отнесение налоговых требований к реестровым (третья очередь) автоматически ставит их в очередь после требований первой и второй очереди (вред жизни/здоровью и трудовые требования), законопроект предусматривает особый механизм, чтобы крупные налоговые долги не помешали удовлетворению социально значимых требований. Предлагается механизм замещения: если у должника имеются непогашенные требования кредиторов первой или второй очереди, то за счет средств, которые подлежали бы направлению на уплату налога на прибыль, сначала погашаются эти требования граждан, а налоговый орган становится кредитором на их месте (то есть занимает соответствующую позицию в реестре). Проще говоря, бюджет «авансом» удовлетворяет пострадавших граждан (вред, зарплата), а затем получает право требования той же суммой в третьей очереди. В результате никто из кредиторов первой и второй очереди не пострадает из-за появления налоговых требований: сначала ресурсы идут на удовлетворение этих приоритетных долгов, а налоговое обязательство ждет своей очереди уже после них.

Ожидается, что предлагаемые поправки устранят противоречия между нормами НК РФ и закона о банкротстве. Ранее норма НК РФ (подп. 15 п. 2 ст. 146 и связанный п. 3 ст. 170) об освобождении от НДС без указания статуса восстановленного налога сталкивалась с отсутствием специальных положений в законе о банкротстве — что и вызывало спорные ситуации. После принятия закона очередность удовлетворения требований налоговых органов будет прямо прописана: налог на прибыль — третья очередь, восстановленный НДС — третья или пятая (в зависимости от периода вычета), а прочие текущие налоги — как текущие. Это исключит разночтения. Также будет устранено несоответствие между налоговым и банкротным законодательством: сохранится освобождение от НДС при банкротстве, но одновременно будет четко определено, как учесть его последствия при расчетах с кредиторами.

Методология учета налогов при банкротстве

Методологические аспекты учета восстановленного НДС и налога на прибыль в конкурсном производстве сводятся к соблюдению требований налогового законодательства при одновременном учете ограничений, связанных с очередностью удовлетворения требований кредиторов. Конкурсному управляющему необходимо выполнять следующие действия:

Учет и отчетность по НДС. При продаже имущества банкрота, освобожденной от НДС, управляющий обязан проверить, был ли по этому имуществу ранее получен вычет входящего НДС. Если да, то подлежит начислению восстановленный НДС. В налоговом учете это отражается путем регистрации соответствующих счетов-фактур в книгу продаж за налоговый период реализации (п. 3 ст. 170 НК РФ). В декларации по НДС восстановленная сумма отражается отдельной строкой (строка 080 раздела 3 декларации). Уплата восстановленного НДС в бюджет производится на общих основаниях — равными частями в течение трех месяцев, следующих за кварталом продажи (если для данного случая не предусмотрен иной порядок). В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС отражается проводкой: Дебет 19 (или 91-2) — Кредит 68, что увеличивает задолженность перед бюджетом.

Учет и отчетность по налогу на прибыль. Конкурсный управляющий при получении выручки от реализации имущества должен рассчитать финансовый результат — прибыль или убыток от сделки. Налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между выручкой от продажи и затратами (остаточной стоимостью актива либо расходами на приобретение товара). Если результат положительный (выручка превышает балансовую стоимость имущества), у должника возникает налогооблагаемая прибыль, и необходимо исчислить налог. Если же имущество реализовано ниже остаточной стоимости, образуется убыток, который уменьшает общую налоговую базу. Начисленный налог на прибыль отражается в общем порядке в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий период.

Разграничение на реестровые и текущие суммы. После расчета сумм восстановленного НДС и налога на прибыль управляющему следует определить, какие части этих налоговых обязательств относятся к реестровым, а какие — к текущим. Как было указано выше, восстановленный НДС необходимо разделить: сумма, относящаяся к НДС по вычетам до банкротства, будет реестровым требованием, а сумма по вычетам в ходе процедуры — текущим. Весь налог на прибыль от продажи имущества, в силу позиций КС и ВС РФ, рассматривается как реестровое требование (за исключением специальных случаев злоупотреблений, выявляемых судом индивидуально).

Включение требований в реестр и оплата. Конкурсный управляющий обязан отразить выявленные реестровые налоговые требования в реестре кредиторов должника. Обычно налоговый орган сам заявляет реестровые требования, однако в рассматриваемой ситуации (налог на прибыль и восстановленный НДС) судебная практика допускает и даже поощряет, чтобы сам управляющий после подачи налоговой декларации инициировал внесение соответствующей записи в реестр (без отдельного заявления налогового органа). Для этого управляющий направляет налоговой инспекции расчет и обеспечивает фиксацию задолженности перед бюджетом, относящейся к реестру. Текущие же налоговые платежи управляющий уплачивает в установленные Налоговым кодексом сроки из имеющихся средств конкурсной массы.

Резервирование средств на налоги. Важным практическим шагом является резервирование необходимых сумм до их выплаты. Согласно п. 6 ст. 142 закона о банкротстве, управляющий при формировании конкурсной массы и подготовке расчетов с кредиторами вправе удержать (зарезервировать) сумму, необходимую для оплаты обязательных платежей (налогов), прежде чем распределять остаток между кредиторами. Рекомендуется сразу при поступлении выручки от продажи имущества выделять из нее долю, покрывающую предполагаемый налог на прибыль и восстановленный НДС. Эти зарезервированные средства впоследствии пойдут на уплату налога в соответствующей очередности (после того, как будет понятно, какую часть отнести в реестр, а какую — как текущую). Такое резервирование предотвращает ситуацию, когда вся выручка распределена кредиторам, а на уплату налогов денег не осталось.

Документирование и взаимодействие с налоговыми органами. Конкурсному управляющему следует надлежащим образом задокументировать расчеты налогов. Внутренние рабочие документы должны показывать, как была определена сумма восстановленного НДС, какая ее часть отнесена к реестру, как рассчитан налог на прибыль и включен в реестр. Эти документы могут понадобиться при рассмотрении разногласий в суде или при проверках. При возникновении споров с налоговым органом по размеру или очередности уплаты налога целесообразно своевременно вынести вопрос на рассмотрение арбитражного суда (в порядке урегулирования разногласий). Например, в деле № А41-63047/2017 управляющий инициировал судебное рассмотрение, чтобы закрепить правильную очередность уплаты восстановленного НДС, что помогло в итоге защитить его позицию.

Учет в политике должника. Практически полезно включить в учетную политику должника на период конкурсного производства положения о порядке восстановления НДС и резервирования средств на уплату налогов при продаже имущества. Это обеспечит прозрачность действий управляющего для кредиторов и контролирующих органов. Четко прописанный алгоритм (например, «при продаже активов, ранее приобретенных с НДС, в течение пяти дней рассчитывается сумма восстановленного НДС, составляется реестр вычетов с указанием периода; при формировании предложения о распределении средств из выручки учитывается резерв на уплату восстановленного НДС и налога на прибыль…») поможет избежать вопросов и споров.

Единый налоговый счет (ЕНС). С 2023 года в России действует механизм единого налогового счета, на который аккумулируются все платежи налогоплательщика и автоматически распределяются в счет имеющихся налоговых обязанностей по установленному приоритету. При банкротстве этот механизм может привести к неочевидному перераспределению средств. Например, если должник перечислит некоторую сумму на ЕНС для уплаты налогов, система, по общему правилу, направит ее сначала на погашение недоимок прошлых периодов (если такие числятся), затем на текущие платежи. Чтобы платежи были зачтены в соответствии с очередностью, установленной в банкротстве, ФНС России разъясняет особый порядок учета платежей при банкротстве. Управляющему при необходимости следует сообщать налоговому органу о назначении платежа и, например, подавать уведомления об исчисленных суммах налогов (авансовых платежей) для резервирования нужных сумм на ЕНС. Если не уведомить, уплаченные деньги могут автоматически пойти на неподходящие (с точки зрения очередности банкротства) долги. В частности, ФНС указывает, что при наличии приостановленной (реестровой) задолженности и отсутствии уведомления о текущих платежах поступившие средства будут зачтены в погашение реестрового долга. Чтобы соблюсти требуемую очередность, управляющий должен внимательно контролировать движение средств на ЕНС, при необходимости добиваться ручного распределения или особых отметок в платежных документах.

Применение на практике и рекомендации

С учетом изложенных разъяснений и норм можно сформулировать ряд практических рекомендаций для специалистов, сопровождающих банкротство (арбитражных управляющих, бухгалтеров, финансовых экспертов):

Заранее планировать налоговые выплаты. При подготовке к продаже имущества оцените потенциальные налоговые последствия (восстановление НДС, возможная прибыль). Не распределяйте всю выручку кредиторам, пока не зарезервированы суммы на налоги согласно установленной очередности.

Следовать актуальной судебной позиции. Несмотря на то что законодательство еще не изменилось, ориентируйтесь на позиции КС РФ и ВС РФ как на основной приоритет. Это защитит от ошибок: например, не относите весь восстановленный НДС к текущим платежам, если значительная его часть связана с доконкурсными периодами, и не пытайтесь уплатить налог на прибыль вне очереди.

Получать судебное подтверждение при споре. Если налоговые органы или иные кредиторы не согласны с вашим распределением (например, требуют уплатить налог сразу), воспользуйтесь механизмом рассмотрения разногласий в арбитражном суде. Определение суда об очередности удовлетворения конкретного требования даст вам защиту от последующих претензий.

Учитывать интересы залоговых кредиторов. Если продается залоговое имущество, помните, что по действующему законодательству налог с продажи залога не выплачивается из залоговых средств до расчета с залогодержателем. Не уменьшайте выплату залоговому кредитору самовольно. Вместе с тем следите за развитием законодательства: вероятно, скоро налог с продажи залога придется учитывать как расход, уменьшающий сумму залога (с оговоркой о судебной защите залогодержателя).

Обеспечивать прозрачность и коммуникацию. Информируйте комитет кредиторов или основных кредиторов о наличии крупных налоговых обязательств, объясняйте им необходимость резервирования средств. Это поможет избежать подозрений в злоупотреблении. Также поддерживайте контакт с налоговой инспекцией: уведомляйте ее о своих действиях (например, о включении требования в реестр) — это может снизить вероятность конфликта.

Анализировать вводные данные. Специалисту-бухгалтеру, привлекаемому для оценки финансовой ситуации должника, следует проверить: правильно ли должник учел остаточную стоимость активов, нет ли скрытых резервов или, наоборот, проводилась ли переоценка имущества; полностью ли учтены все покупки с НДС, требующие восстановления. Ошибки на этой стадии приведут к неверному расчету налогов.

Отслеживать изменения законодательства. Если в период процедуры банкротства вступят в силу изменения (например, будет принят законопроект № 743856-8), сразу скорректируйте свой подход. Новые нормы закона о банкротстве непосредственно укажут, как квалифицировать соответствующие требования — на них и надо будет опираться. Вероятнее всего, они совпадут с изложенной судебной практикой, но детали (особенно по залоговым случаям) следует изучить и внедрить.

Следование этим рекомендациям позволит обеспечить законность и обоснованность действий по уплате налогов в банкротстве, снизит риски для управляющего и сделает процедуру более прозрачной для всех участников.

Примеры

Пример 1 (восстановленный НДС: разделение на реестровое и текущее требование):

В деле о банкротстве ООО «Подвязново» (№ А41-63047/2017) возник спор о том, как квалифицировать требование по восстановлению НДС при продаже объекта недвижимости должника. Должник построил объект недвижимости, на строительство которого было израсходовано (с уплатой НДС поставщикам) 19,5 млн руб. — эту сумму входящего НДС компания приняла к вычету до банкротства. После введения конкурсного производства здание было реализовано на торгах за 1,05 млн руб. Конкурсный управляющий рассчитал, что восстановлению подлежит НДС в размере 19,5 млн руб. (вся сумма ранее возмещенного налога). Он предложил отнести к реестровым требованиям ту часть восстановленного налога (17,9 млн руб.), которая соответствовала НДС по вычетам, полученным до даты возбуждения дела о банкротстве, а оставшиеся 1,6 млн руб. считать текущим налоговым обязательством (поскольку на эту часть приходились вычеты, полученные уже в ходе процедуры банкротства).

Суд первой инстанции не согласился с управляющим и решил, что весь восстановленный НДС является текущим платежом (так как обязанность его уплаты возникла после начала конкурса). Апелляционный суд, напротив, поддержал позицию управляющего о разделении суммы по периодам. Окружной суд (кассация) снова встал на сторону первой инстанции. В конечном счете дело дошло до Верховного суда РФ. Верховный Суд в Определении от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 отменил решение округа и указал, что определяющим является период получения вычета, а не момент реализации имущества. Было подтверждено, что восстановленный НДС, связанный с затратами до банкротства, удовлетворяется как реестровое требование (третья очередь), а часть НДС, относящаяся к затратам в период конкурсного производства, — как текущий платеж (пятая очередь). При этом ВС РФ отметил, что конкретный размер сумм по каждой очереди определяется конкурсным управляющим совместно с налоговым органом (на основании налоговой декларации), и суд не обязан фиксировать эти суммы напрямую в своем определении. Данный кейс наглядно продемонстрировал подход: исторический характер налогового вычета предопределяет статус требования по восстановлению налога.

Пример 2 (налог на прибыль: продажа с убытком и с прибылью, влияние на очередь):

Предположим, в ходе ликвидации имущества должника-банкрота был продан станок за 2 млн руб., притом что его остаточная стоимость на момент продажи составляла 3 млн руб. Эта сделка принесла убыток в 1 млн руб., который уменьшил общую налоговую базу организации; налога на прибыль от данной операции не возникло (0 руб. к уплате). Затем был продан автомобиль предприятия за 1,5 млн руб. при балансовой (остаточной) стоимости 1 млн руб. Здесь получена прибыль 0,5 млн руб., с которой подлежит уплате налог на прибыль 100 тыс. руб. (по ставке 20% до изменения законодательства). В результате совокупно по итогам налогового периода у должника образовалась налогооблагаемая прибыль 0,5 млн руб. и налог 100 тыс. руб. Согласно временному порядку (до изменения закона), этот налоговый долг должен быть включен в реестр (третья очередь). Если предположить, что иных кредиторов третьей очереди нет, то при распределении конкурсной массы 100 тыс. руб. будет перечислено в бюджет после удовлетворения (гипотетически) требований первой и второй очереди, если таковые имелись. Если же, скажем, у должника были также другие реестровые кредиторы, то налоговая служба получит пропорциональную выплату наравне с ними.

Оба примера иллюстрируют необходимость детального подхода к расчету и квалификации налоговых требований. Первый пример (реальный судебный спор) закрепил правило разделения НДС по периодам, а второй (гипотетический) показывает, как вычисляется налог на прибыль и как он учитывается при распределении средств.

Заключение

На 2025 год вопросы уплаты восстановленного НДС и налога на прибыль при банкротстве во многом урегулированы складывающейся судебной практикой и ожидаемыми поправками в закон. Конституционный суд указал направление решения проблемы, Верховный суд детализировал практические аспекты, а законодатель завершает работу над внесением необходимых изменений в закон о банкротстве.

До вступления поправок в силу конкурсным управляющим следует руководствоваться актуальными правовыми позициями судов: относить налог на прибыль от продажи имущества в третью очередь реестра, а восстановленный НДС — в третью или пятую очередь в зависимости от периода получения исходного вычета. Внутренний учет должника должен обеспечивать раздельный контроль этих сумм (текущих налоговых обязательств и обязательств на доконкурсном этапе). Желательно заранее закрепить внутренние инструкции по порядку восстановления НДС и резервирования средств, чтобы действия управляющего были прозрачны и понятны кредиторам и налоговым органам.

Ожидается, что после принятия изменений в закон № 127-ФЗ соответствующие правила будут прямо указаны в тексте закона. Очередность удовлетворения требований налоговых органов станет императивной нормой: налог на прибыль — реестровый, восстановленный НДС — реестровый или текущий (в зависимости от условий), прочие налоги — текущие. Это исключит необходимость ссылаться на судебные прецеденты и устранит разночтения.

Тем не менее уже сейчас можно считать сформировавшийся алгоритм «хорошей практикой»: он обеспечивает баланс интересов — бюджет в итоге получает причитающиеся налоги (но не в ущерб остальным кредиторам, если нет признаков злоупотребления), а кредиторы защищены от непредвиденного уменьшения конкурсной массы из-за внеочередных налоговых выплат. Налоговые аспекты банкротства требуют от управляющего повышенного внимания и знания как налоговых, так и банкротных норм. Соблюдение изложенных правил и рекомендаций позволяет минимизировать риски споров и ответственности, обеспечивая законность и экономическую справедливость при завершении процедур банкротства.

Список источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации — включая подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ (освобождение от НДС операций банкрота) и п. 3 ст. 170 НК РФ (восстановление НДС при использовании имущества в необлагаемых операциях).

2. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» — ст. 134 (очередность удовлетворения требований кредиторов), ст. 138 (распределение средств от продажи предмета залога), ст. 142 (распределение имущества и резервирование сумм).

3. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П — по делу о проверке конституционности норм об обложении НДС реализации имущества должника (послужило основанием для внесения изменений в НК РФ об освобождении от НДС).

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2023 № 28-П — по делу о проверке конституционности отсутствия норм о налоге на прибыль в банкротстве (установлен временный порядок: налог на прибыль — реестровое требование).

5. Информационное письмо ФНС России от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9242@ — о порядке учета налоговых обязательств при банкротстве до внесения изменений в законодательство (положения Постановления КС РФ № 28-П; указания по налогу на прибыль и восстановленному НДС для налоговых органов).

6. Определение Верховного Суда РФ от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382(2) — о порядке включения требования по налогу на прибыль в реестр требований (установлено, что конкурсный управляющий включает требование ФНС в реестр самостоятельно после продажи имущества должника).

7. Определение Верховного Суда РФ от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 — о статусе требований по восстановленному НДС (дело о ООО «Подвязново»; разъяснено разделение суммы восстановленного НДС на реестровую и текущую части в зависимости от периода получения вычета).

8. Законопроект № 743856-8 (текст проекта закона, внесенного 27.10.2024) — «О внесении изменений в ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"» (поправки в части очередности удовлетворения требований по налогам при банкротстве).

9. Пояснительная записка к законопроекту № 743856-8 (2024 год) — обоснование необходимости изменений, ссылки на Постановление КС РФ № 28-П.

10. Финансово-экономическое обоснование к законопроекту № 743856-8 — оценка влияния предлагаемых изменений на бюджет и экономику (вывод об отсутствии существенного влияния, так как меняется лишь порядок очередности).

11. ФНС России — «Единый налоговый счет: как учесть платежи в банкротстве» (публикация от 10.07.2023 на официальном сайте nalog.go5.ru) — рекомендации налоговой службы по учету налоговых платежей через ЕНС при наличии процедур банкротства.