ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало уведомление о контролируемых сделках за 2021 год в мае 2022 года. ФНС России 28 декабря 2024 года приняла решение о проведении проверки этих сделок. Общество оспорило решение в части сделок за 2021 год, указав на пропуск двухлетнего срока назначения проверки. Суд первой инстанции и апелляционный суд удовлетворили требования общества, посчитав что изменение закона (увеличение срока с двух до трех лет) не должно применяться к отношениям, возникшим до его вступления в силу. Окружной суд отменил эти решения и отказал в иске, указав, что отмененная норма не подлежит применению. ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало кассационную жалобу в Верховный суд, указав на нарушение принципа действия закона во времени и придание закону обратной силы. Судья Верховного суда М.К. Антонова передала жалобу в Экономколлегию (А40-72524/2025).
Фабула
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» 19 мая 2022 года представило в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, совершенных в 2021 году. Федеральная налоговая служба 28 декабря 2024 года приняла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами за 2021-2023 годы.
Общество оспорило решение налогового органа в части сделок за 2021 год, указав на пропуск срока назначения проверки. Первоначально пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса устанавливал двухлетний срок на назначение проверки контролируемых сделок. Федеральным законом от 26 февраля 2024 года N 39 эта норма была отменена и с 26 марта 2024 года применяется общий трехлетний срок.
Суд первой инстанции и апелляционный суд удовлетворили требования общества, посчитав, что увеличение срока ухудшает положение налогоплательщика и не должно применяться к отношениям, возникшим до вступления закона в силу. Окружной суд отменил эти решения и отказал в иске.
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало кассационную жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции удовлетворил требования ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» и признал недействительным решение налогового органа в части сделок за 2021 год. Суд руководствовался статьей 57 Конституции, статьями 105.16, 105.17 Налогового кодекса и правовыми позициями Конституционного Суда.
Суд исходил из того, что федеральный закон N 39 года отменил специальный двухлетний срок и применил общий трехлетний срок, что ухудшает положение налогоплательщика. Новый порядок должен применяться только к контролируемым сделкам, уведомления о которых получены после вступления закона в силу.
Представив уведомление в мае 2022 года, налогоплательщик рассчитывал, что проверка возможна лишь в течение двух лет, и с июня 2024 года налоговый орган утратил право на назначение проверки.
Апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, поддержав выводы о недопустимости применения нового срока к старым отношениям.
Окружной суд пришел к выводу, что измененная норма носила процессуальный (процедурный) характер и подлежала применению исключительно в период ее действия. Поскольку на момент принятия решения о назначении проверки (28 декабря 2024 года) норма о двухлетнем сроке была отменена, то применению не подлежала. Следовательно, срок назначения проверки истекал 31 декабря 2024 года, и налоговый орган действовал в пределах установленного законом срока.
Что думает заявитель
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» указало, что при принятии постановления окружной суд не учел правовые позиции, сформированные в постановлениях Конституционного Суда от 14 июля 2023 года N 41-П и от 23 июня 2023 года N 42-П, а также в пункте 5 Обзора судебной практики Верховного суда N 1 (2015). Участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Общество сослалось на статью 57 Конституции, согласно которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Применительно к осуществлению контроля полноты исчисления и уплаты налогов налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок. Это предполагает наличие в законодательстве надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов.
Положение пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса о двухлетнем сроке на назначение проверки определяло содержание прав и обязанностей сторон налогового правоотношения. Данный срок относился к материально-правовым институтам, определяющим само право на проверку, носил пресекательный характер, его истечение прекращало полномочие налогового органа на назначение проверки.
Ограничение срока напрямую влияет на правовой статус и экономическое состояние налогоплательщика, поскольку фиксирует момент прекращения правовой неопределенности, ограничивает период административного давления и определяет момент приобретения налогоплательщиком права на окончательность налоговых обязательств.
Несмотря на неизменность пункта 5 статьи 105.17 Налогового кодекса, изменилось нормативное содержание полномочий налогового органа. Распространение полномочий налогового органа в измененном виде на спорные правоотношения находится в противоречии с принципами действия закона во времени, означает придание закону обратной силы, что является основанием для признания решения о назначении проверки недействительным. Налоговый орган был вправе назначить проверку не позднее мая 2024 года, однако принял соответствующее решение лишь 28 декабря 2024 года, распространив новое правовое регулирование, ухудшающее положение плательщика, на старые отношения без специального указания закона и при отсутствии разумных ожиданий субъектов на такое правоприменение.
Что решил Верховный суд
Судья Верховного суда М.К. Антонова передала жалобу в Экономколлегию.
Почему это важно
Перед Верховным судом фактически поставлен принципиальный вопрос о том, может ли законодательное изменение порядка налогового контроля возобновить или продлить возможность проведения проверки, срок для назначения которой начался при прежнем регулировании, говорит Радмила Радзивил, кандидат экономических наук, основатель, управляющий партнер юридической компании «Правый берег». По ее мнению, у Верховного суда имеются основания поддержать подход налогоплательщика и признать двухлетний срок самостоятельной гарантией правовой определенности, а не исключительно технической процессуальной нормой.
Это согласуется с позицией Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 14 июля 2023 года № 41-П, отмечает Радмила Радзивил: КС прямо характеризовал срок, установленный статьей 105.17 НК РФ, как гарантию прав налогоплательщика и одновременно предел допустимого ограничения его прав. Поэтому квалификация этого срока исключительно как элемента процедуры налогового контроля представляется спорной. Ключевым для СКЭС может стать вопрос о том, возникло ли у налогоплательщика на основании действовавшего регулирования обоснованное ожидание того, что после истечения двух лет соответствующая контролируемая сделка уже не может стать предметом вновь назначенной проверки.
Если Верховный суд ответит на этот вопрос положительно, последующая отмена двухлетнего ограничения не должна восстанавливать уже прекратившиеся полномочия налогового органа. Такой подход соответствовал бы принципам справедливости, правовой определенности, стабильности налоговых правоотношений и недопустимости придания изменениям законодательства обратного эффекта, ухудшающего положение налогоплательщика. Для практики возможное решение в пользу УГМК будет иметь значение существенно шире конкретного спора. Оно способно сформировать общий подход, согласно которому изменение процедурных правил налогового контроля не позволяет государству в лице ФНС ретроспективно расширять временные пределы уже возникших и истекших контрольных полномочий. Одновременно это повысит значение сроков налогового контроля именно как правовой гарантии для бизнеса, а не просто организационного срока для налогового органа.
