В рамках банкротства ООО «Аванд Капитал» конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника. ФНС потребовала уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. Суды заняли разные позиции, при этом суд округа указал, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов. ФНС подала жалобу в Верховный суд, который приостановил рассмотрение спора до получения ответа на запрос в Конституционный суд (дело А09-15885/2017).
Фабула
ООО «Аванд Капитал» было признано банкротом. В рамках банкротства конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника.
ФНС выставило требование уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. Впоследствии принято решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств должника, выставлены инкассовые поручения.
В ответ КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. А именно установить, что уплата налога на прибыль с продажи имущества должника производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суды первой и апелляционной инстанций заявление КУ удовлетворили:
установлено, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором;
уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суд округа акты нижестоящих судов изменил. Он установил, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
ФНС подала жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции применил дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль с продажи заложенного и незаложенного имущества должника.
1. В части, касающейся не обеспеченного залогом имущества суд пришел к выводу о том, что налог на прибыль от продажи незаложенного имущества должника не может считаться текущим платежом и не должен удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
Позиция мотивирована сформировавшимся подходом о том, что в ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства.
Природа текущих требований состоит в том, что они возникают при совершении необходимых для осуществления процедуры банкротства расходов. Взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой для проведения процедуры, а ее следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
В связи с признанием за налогом на прибыль от продажи в ходе конкурсного производства незаложенного имущества должника статуса реестрового платежа, учитывая истечение срока открытия реестра, суд определил, что соответствующее требование об уплате налога подлежит удовлетворению за счет имущества, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
2. Разрешая спор в части порядка уплаты налога на прибыль от реализации заложенного имущества должника, суд первой инстанции сослался на положения пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве, а также правовую позицию, сформулированную в определении Верховного Суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287.
Суд указал, что соответствующий налог носит характер текущей задолженности и подлежит удовлетворению в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором за счет средств, поступивших от реализации предмета залога (пункт 6 статьи 138 закона о банкротстве).
Суд округа отметил, что изложенный в определении Верховного суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 правовой подход сформирован в отношении земельного налога и налога на имущество, начисление которых связано с продолжением эксплуатации имущества, но не налога на прибыль, который имеет иной характер.
Окружной суд дополнил выводы нижестоящих судов указанием на необходимость уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, отметив, что уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Что думает заявитель
По мнению ФНС, в отношении имущества налогоплательщика, реализованного на торгах, ранее применялся механизм амортизации (статья 259 Налогового кодекса), уменьшающий налоговую базу полученной прибыли, что компенсировало затраты налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах.
Тем самым сначала налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль путем амортизации имущества. Затем налогоплательщик фактически освобожден от уплаты налога в связи с понижением очередности требования уполномоченного органа.
Датой окончания отчетного периода по спорному налогу на прибыль является 30.06.2021, в то время как дело о несостоятельности должника возбуждено 18.12.2017, следовательно, налог на прибыль подлежит удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей (статья 5, пункт 2 статьи 134 закона о банкротстве).
Суды ошибочно придали положениям закона о банкротстве приоритет по сравнению с нормами Налогового кодекса РФ, регламентирующими общий порядок налогообложения. Нормы налогового законодательства и законодательства о банкротстве не устанавливают специальный порядок исчисления налога на прибыль при признании организации несостоятельной.
Уполномоченный орган полагает, что суды необоснованно:
ввели дополнительные элементы налога на прибыль в виде цели получения дохода (получение его в рамках предпринимательской деятельности для собственных нужд, а не пополнения конкурсной массы для расчета с кредиторами);
применили дополнительные основания для освобождения от обязанности уплаты налога на прибыль (признание налогоплательщика банкротом);
без наличия законных к тому оснований понизили очередность удовлетворения текущей задолженности по налогу на прибыль.
ФНС обращает внимание, что в случае реструктуризации долга без процедуры банкротства и реализации активов для расчетов с кредиторами вне рамок такой процедуры должник в любом случае был бы обязан исчислить и уплатить налог на прибыль.
Что решил Верховный суд
Судья Д.В. Капкаев счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию.
Первым на заседании Экономколлегии выступил представитель налогового органа.
– Уважаемый суд, позиция налоговой службы основана на экономической обоснованности налога, на нормах, подлежащих прямому применений, и на выверенных расчетах. В то время как оспариваемые судебные акты основаны на субъективном понимании справедливости, балансе интересов кредиторов и применении общих гражданско-правовых принципов вместо специальных налоговых норм, - подчеркнул юрист.
По мнению ФНС, суды не учли экономическую обоснованность налога на прибыль, поскольку механизм исчисления налогов привел к увеличению конкурсной массы в процедуре банкротства в размере 109 млн рублей.
– В том числе, 32 млн от амортизации имущества по налогу на прибыль и 62 млн рублей по НДС. Из них 40 млн должник возместил из бюджета и таким образом пополнил конкурсную массу. И в-третьих, он также был освобожден от уплаты налога на имущество в размере 14 млн рублей. Получается ситуация, при которой для уменьшения для уменьшения налоговых обязательств и для получения денег из бюджета должник пользуется всеми преференциями, которые ему предлагает налоговое законодательство. Но как только возникает обязанность исчислить и уплатить налог, должник прикрывается нормами гражданского законодательства, принципами справедливости, разумности, добросовестности, балансом интересов кредиторов. И тем самым фактически игнорирует правила налогообложения, - отметил представитель налогового органа.
По мнению представителя ФНС, это является противоречащим закону и по факту является двойными стандартами, когда должник берет только то, что ему выгодно, и отрицает то, что ему невыгодно.
– При этом должник пользуется этими преференциями даже в процедуре банкротства. Так, согласно налогу на прибыль за 2021 год, должник уменьшил сумму налога на сумму ранее понесенных убытков. То есть он продолжает пользоваться этими преференциями даже в процедуре банкротства, что дополнительной указывает на текущий характер обязательств, - пояснил юрист.
Представитель ФНС отметил, что в случае отмены налога на прибыль в процедуре банкротства неизбежно возникновение схемы, которой налогоплательщики будут пользоваться для очищения активов от задолженности.
– Они будут уходить в банкротство, они будут реализовывать имущество, продукцию без какой-либо налоговой нагрузки. То есть это фактически создает офшорную зону, особую налоговую юрисдикцию на территории страны. После чего они заключают с кредиторами мировое соглашение и выходят из процедуры банкротства, но уже с полученными необоснованными налоговыми преференциями перед другими участниками экономических отношений. И такая схема будет фактически неприсекаемой и, согласно аналитическим данным налоговой службы, отмена налога на прибыль в процедуре банкротства приведет к ущербу бюджету в размере не меньше 18 млрд в год, - подчеркнул юрист.
Представитель ФНС уточнил позицию в части определения очередности налога на прибыль от реализации залогового имущества.
– Дело в том, что согласно пункту 6 статьи 138 закона о банкротстве в приоритетном порядке погашаются расходы на реализацию имущества на торгах. И налог на прибыль является таких расходом. Потому что его база возникает именно от того, что это имущество было реализовано. То есть это является издержкой на реализацию имущества, в связи с чем подлежит погашению по пункту 6 статьи 138. И в этом моменте мы хотели бы обратить внимание на выгоду, которая была получена залоговым кредитором, на его доход от заложенного имущества. Так он получил 23 млн от реализации заложенного имущества и еще 42 млн он получил по договору от должника, с которым связано это залоговое имущество. Получается, что совокупный доход у залогового кредитора 65 млн рублей. В это же время залоговое имущество амортизировалось и тем самым уменьшало налоговую базу по налогу на прибыль организации, - отметил юрист.
То есть в то время, отметил представитель налогового органа, как залоговый кредитор получал доход, налоговый орган нес убытки и сумма дохода кредитора составила 65 млн рублей, а сумма спорного налога - 1,5 млн, то есть речь о нарушении баланса интересов кредиторов в пользу именно коммерческих кредиторов.
– Резюмируя сказанное, мы считаем, что судебные акты подлежат отмене. Во-первых, потому что они закрепляют приоритет интересов коммерческих кредиторов над интересами бюджетных. Во-вторых, они не учитывают механизм налоговой выгоды и тот доход, который был получен в конкурсную массу за счет бюджета. И в-третьих, отмена налога на прибыль в процедуре банкротства приведет к возникновению схемы ухода от налогообложения, которую будет невозможно пресечь, - подытожил представитель ФНС.
Следом выступил представитель конкурсного управляющего должника.
– Обращаясь с ходатайством о разрешении разногласий, мы исходили из сложившейся правоприменительной практики, которая была поддержана, в том числе, и высшей судебной инстанцией. О том, что в случае, если имущество должника реализуется для целей погашения требований кредиторов, то база по налогу на прибыль носит формальный характер. Наша позиция и сейчас остается прежней.
Что касается позиции, то, как отметил представитель управляющего, сейчас высказанной налоговым органом, и представленных им расчетов о том, что были получены различного рода льготы, такие как уменьшение по налогу на имущество, возмещение НДС, и сводится это все к тому, что, по мнению налогового органа, это увеличило конкурсную массу.
– Мы полагаем, что это совершенно не так, это не повлияло на формирование и конечную стоимость имущества, включенного в конкурсную массу. Это влияет лишь на его балансовую стоимость. Кроме того, довод о том, что Аванд Капитал пользовался преференциями и налоговыми льготами, мы полагаем, в данном случае не имеет правового значения. В то время, в предшествующие возбуждению дела о банкротстве периоды он не только пользовался преференциями, но и исполнял обязанности по уплате налогов, - отметил представитель КУ.
По мнению представителя управляющего, основной момент, на что в данном случае следует обращать внимание, текущий статус организации.
– Тогда, когда организация является действующей и ведет хозяйственную деятельность в целях извлечения прибыли, исчисление и уплата налога на прибыль обоснована. Но в ситуации, когда есть огромная задолженность перед кредиторами и имущество продается для погашения их требований, говорить о том, что организация получила какую-то прибыль и ей следует уплатить с нее налог, не совсем обоснованно.
Также представитель КУ прокомментировал схему получения необоснованной налоговой выгоды, о которой заявил налоговый орган.
– Действующее законодательство исходит из добросовестности участника гражданского оборота и говорить о том, что были применены какие-то схемы не верно. Кроме того, все злоупотребления нивелируются применением механизма привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц. И говорить о том, что после реализации имущества может быть заключено мировое соглашение и таким образом должник, который, как предполагает ФНС, временно и намеренно зашел в процедуру банкротства, говорить об этом невозможно, поскольку какой смысл такому должнику заключать мировое соглашение, когда уже все имущество реализовано, - отметил представитель управляющего.
Также выступил представитель банка Открытие.
– Безусловно, по нашему мнению все платежи, о которых говорит налоговый орган, нельзя отнести к текущим платежам, поскольку они являются следствием реализации имущества как элемента процедуры банкротства. Соответственно если бы это имущество не было реализовано, то и налога бы никакого не возникло, - отметил юрист.
Что касается механизма амортизации как льготы и схемы, о которой говорит представитель налогового органа, то само применение механизма амортизации - это, подчеркнул представитель банка Открытие, законная методика, которую применяют многие налогоплательщики.
– Процедура банкротства – это также установленная законом процедура освобождения должника от долгов и расчета с кредиторами. В настоящем случае мы видим определенную коллизию между нормами, направленными на регулирования разных правоотношений, и попытку налогового органа с помощью использования механизма судебной защиты устранить недочеты существующего механизма налогообложения. На мой взгляд и на взгляд многих конкурсных кредиторов, в данном случае надо менять закон, а не формировать какую-то судебную практику, которая будет вмешиваться в банкротные правоотношения. Например, предусмотреть особый порядок амортизации имущества организаций, которые находятся в процедуре банкротства. Либо сейчас внесен в Госдуму законопроект, который прямо определяет виды налогов, которые должны уплачиваться. А вот налога на прибыль в этом законопроекте нет.
Итог
Экономколлегия ВС решила направить запрос в Конституционный суд РФ. Производство по рассмотренному обособленному спору приостановлено.
