О налоговой тайне в условиях банкротства: тайна от кого и для чего?

Главная проблема заключалась в том, что данные лица имели возможности участвовать только в обособленном споре, где против них выдвигалось требование о взыскании задолженности возглавляемой ими ранее компании в субсидиарном порядке, а в праве влиять на формирование реестра требований кредиторов им суды неуклонно отказывали. Поэтому фактически никак оспорить сомнительные требования других кредиторов, в том числе и особенно налоговых органов было невозможно.

В последнее время такие права получили большее признание:

Стремление предоставлять процессуальные права бывшему руководителю в случае претензий к нему по поводу или в связи с его руководящей деятельностью не исчерпывается вышеназванными возможностями. На какие еще права бывших КДЛ может распространяться принцип процессуального участия? Вот один из казусов.

Генеральный директор был заменен конкурсным управляющим в связи с банкротством компании. В период конкурсного производства проведена выездная налоговая проверка, установившая огромную налоговую задолженность. В судебный процесс по оспариванию решения ИФНС бывший директор допущен не был. Далее последовало заявление о взыскании убытков в размере налоговой задолженности (требование налоговой составляло около 93% всего реестра). У него возник вопрос: как защищать себя, поскольку доступа к документам хозяйственной деятельности у него уже не было. Он обратился в налоговую инспекцию с запросом на те документы, которые сам подписывал, находясь в должности руководителя, и получил отказ со ссылкой на налоговую тайну (ст. 32, 84, 102 НК РФ). Таким образом, не имея доступа к документам ранее возглавляемого общества, бывший руководитель не имел возможности эффективно защищать себя от требований, неразрывно связанных с налоговой проверкой и сделанных на ее основе выводов. Суды в истребовании документов отказали.

Налоговую тайну трудно подвергнуть сомнению саму по себе. В конце концов, она установлена в пользу налогоплательщика и направлена на защиту его так называемых информационных прав. Но, как и со всяким правом, механизм его защиты, взятый в отрыве от своей цели, превращается в собственную противоположность. В данном случае налоговая тайна компании вступила в конфликт с конституционным правом лица на получение документов, непосредственно затрагивающими его права и свободы (ч. 2 ст. 24 Конституции).

Необходимо установить справедливый баланс между свободой предпринимательства (ст. 8, 34, 35 Конституции РФ) и правом на получение информации о собственной деятельности в сфере предпринимательства, если это связано с защитой своих прав (ст. 24, 46 Конституции РФ).

Позиции, выработанные Конституционным судом РФ

1. Ранее Конституционный суд обращался к вопросу об «информационных правах», в том числе и в основном в связи с собиранием сведений и документов органами государственной власти и запретом доступа к этим документам.

В частности, для данного права КС РФ подтвердил необходимость соблюдения соразмерности любых ограничений конституционно признаваемым целям их введения, запрет посягать на существо и права и ставить его реализацию в зависимость от решения правоприменителя, допуская тем самым произвол органов власти и должностных лиц, а также запрет, исключающий судебную защиту данного права. По мнению суда, публичные интересы, перечисленные в ч. 3 ст. 55 Конституции, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.

Полностью исключать раскрытие информации органами власти неконституционно, напротив, при всех условиях должны соблюдаться установленные пределы ограничения данного права, обусловленные содержанием информации (Постановление Конституционного суда РФ от 18.02.2000 № 3-П).

Суд указал также, что законодатель, избирая конкретные механизмы реализации прав, гарантированных ст. 24 Конституции РФ, не может создавать неустранимые препятствия в реализации этих прав, приводя тем самым к фактическому их упразднению (Определение Конституционного суда РФ от 14.10.2004 № 329-О).

2. Конституционный суд истолковал свободу предпринимательства как включающее «право на сохранение в тайне сведений, в том числе полученных налоговыми органами, виды и объем которых устанавливаются законом, а также обязанность государства обеспечивать это право в законодательстве» (Определение Конституционного суда РФ от 30.09.2004 № 317-О).

3. КС РФ определил (в частности, в отношении ст. 102 НК РФ), что у органов публичной власти нет собственной заинтересованности в сохранении в тайне сведений и материалов о предпринимательской деятельности частных лиц. Все запреты раскрывать информацию иным лицам, установленные для органов власти, защищают, по сути, не публичный интерес, а права и интересы налогоплательщиков. Ограниченный режим доступа к так называемой налоговой тайне обусловлен прежде всего тем, что информация об имущественном состоянии каждого лица «может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации».

Исчерпывающий перечень субъектов, обладающих правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, направлен именно на эту такого рода защиту, он установлен «исходя из интересов налогоплательщиков», а не какого либо интереса исполнения публичной обязанности или удобства выполнения государственной функции (Определения Конституционного суда РФ от 26.03.2019 № 816-О, от 20.12.2016 № 2673-О, от 30 сентября 2004 года № 317-О).

Данное обстоятельство обусловливает право любого налогоплательщика отказаться от режима налоговой тайны для сведений, собираемых Федеральной налоговой службы (п. 2.3 ст. 102 НК РФ).

Учитывая установленные Конституцией РФ вышеназванные критерии, можно утверждать, что налоговая тайна, являясь ограничением на указанное право, сама ограничена в пользу иных участников предпринимательской деятельности. То есть налоговая тайна должна расцениваться как результат установленного баланса прав: с одной стороны, права налогоплательщика, заинтересованного в неразглашении коммерческой информации, которую он вынужден предоставлять государству, а с другой — права иных участников предпринимательской деятельности, которые в целях выполнения своей налоговой обязанности собирают информацию об этом налогоплательщике как своем контрагенте (в частности, в целях так называемой «должной осмотрительности», но не только).

В последние годы происходило значительное расширение возможностей получения информации контрагентами друг о друге. В 2016–2019 гг. в п. 1 ст. 102 НК РФ внесен целый ряд изменений, сокративших объем налоговой тайны. Из нее исключены:

В пояснительной записке к законопроекту, принятому в виде Федерального закона от 01.05.2016 № 134-ФЗ, указано, что мотивом ограничения налоговой тайны является «повышение прозрачности экономики», необходимой для оценки участников рынка своих рисков при заключении гражданско-правовых и трудовых договоров. Налогоплательщикам должна быть доступна информация, имея которую, они могут избежать невыгодных для себя сделок ввиду неплатежеспособности контрагента.

Организация, уклоняющаяся от уплаты налогов или имеющая критическую задолженность по обязательным платежам, достаточную для возбуждения дела о банкротстве, не заинтересована в том, чтобы об этом стало известно потенциальным клиентам. Но этот интерес законом защищаться не может.

В то же время возможность судить о реальности и добросовестности своих бизнес-партнеров исходя из информации, собранной, налоговым органом, обусловлено также «необходимостью проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов» (Определение ВАС РФ от 01.12.2010 № ВАС-16124/10).

По условиям делового оборота, при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности своих контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств, возможность их исполнения и соответствующего опыта. Эти соображения ограничивают налоговую тайну.

Ограничению в предоставлении могут подвергаться не все подряд сведения, полученные налоговым органом. Должно учитываться прежде всего содержание данной информации и способность оказать влияние на права иных лиц, а также положение лица, защищенного указанной тайной, и степень законного интереса его контрагента. В частности, лицо не должно пользоваться преимуществами налоговой тайны для злоупотреблений (п. 3 ст. 17 Конституции РФ).

В силу п. 3 ч. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не могут быть отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Согласно ч. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Иными словами, действия должностных лиц, которые принимают решения в организации, отождествляются с действиями юридического лица. От того, какое решение будет принято должностным лицом, зависит совершение юридическим лицом правонарушения. Согласно законодательству о банкротстве, налоговая задолженность, если она является следствием правонарушения, допущенного налогоплательщиком, имеет значение для привлечения лица, контролирующего должника, к субсидиарной ответственности, а также к взысканию убытков (п. 3 ч. 2 ст. 61.11 и ст. 61.20 закона о банкротстве).

Из логики закона следует, что субъективный подход к установлению вины корпорации порождает правовые последствия не только для самой корпорации, но и для тех, кто признан законом ответственным за управление ею.

В силу указанной правовой конструкции лицо, являющееся руководителем хозяйственного общества, становится заинтересованным в том, чтобы возглавляемая им организация не была привлечена к налоговой ответственности, а сам он не испытал не себе последствий такой ответственности в виде взыскания убытков, субсидиарной ответственности. Очевидно, что указанная заинтересованность сохраняется и тогда, когда такое лицо уже утратило статус единоличного исполнительного органа (в отношении тех действий, которые были им совершены, когда он находился в указанном статусе), поскольку в силу правил, установленных налоговым законодательством, привлечение юридического лица к налоговой ответственности происходит по истечении длительного времени.

Трехлетний срок, исчисляемый с даты окончания налогового периода, в котором имело место налоговое правонарушение, с учетом процедур банкротства, длительность которой твердо не установлена, и трехлетним сроком для подачи заявления о привлечении к субсидиарной ответственности, исчисляемого с момента получения соответствующей информации (ч. 5 ст. 61.14 закона о банкротстве), увеличивается, как правило, в два раза, а то и более.

Так как увольнение с должности руководителя никак не снимает ответственности с данного лица за прошлые правонарушения в сфере налогообложения, ни само по себе внесение записи в ЕГРЮЛ о назначении другого лица руководителем, ни фактическая смена руководства в связи с процедурой банкротства не прекращают раз и навсегда отношений прежнего руководителя с возглавлявшимся им хозяйственным обществом.

Пример: конкурсный управляющий в течение двух лет не вносил в ЕГРЮЛ сведения о себе как новом лице, действующем от имени компании-должника. В результате бывший руководитель привлекался к административной ответственности за неподачу отчетности и другие аналогичные правонарушения (Постановление Арбитражного суда СКО от 12.06.2020 по делу № А53-11574/2016).

Что еще нужно учитывать при решении такого вопроса? В силу принципа диспозитивности любого судебного процесса, ведущегося по правилам, установленным АПК РФ, а также в силу правил доказывания, позволяющего считать существующими только те обстоятельства, которые были подтверждены сторонами, возможности для получения стороной доказательств в свою пользу имеют основополагающее значение.

«Непременной составляющей права на судебную защиту, как неоднократно отмечал Конституционный суд Российской Федерации, является обеспечение заинтересованным лицам возможности представить суду доказательства в обоснование своей позиции, а также высказать свое мнение относительно позиции, занимаемой противоположной стороной, и приводимых ею доводов» (Определение КС РФ от 21.12.2000 № 285-О).

Однако бывший руководитель лишен возможности собирать доказательства своей добросовестности в отношении обязанностей, связанных с деятельностью в качестве единоличного исполнительного органа. Все документы, которые исходили от него как руководителя, то есть были подписаны им или от его имени электронной цифровой подписью (которая может быть у главного бухгалтера для отправки сообщений в налоговый орган), он обязан передать после своего увольнения. Закон не предусматривает возможности получить копии данных документов в самой компании.

В то же время налоговые органы при проведении налоговой проверки получают данные документы и могут на их основе делать выводы о характере деятельности руководителя с точки зрения нарушения налогового законодательства. Это могут быть очень тенденциозные выводы, изначально направленные на формирование основы для субсидиарной ответственности. В дальнейшем это приводит к взысканиям с бывшего директора.

В упомянутом выше деле с КДЛ в пользу компании (а в действительности — в пользу ее кредиторов) была в качестве убытков взыскана вся налоговая задолженность за три проверяемых года, включая пени и штрафы, на основании вывода, сделанного налоговым органом в рамках налоговой проверки. Выводы ФНС сводились к тому, что компания закупала продукцию по завышенной цене у «сомнительных поставщиков» и тем самым уменьшала налог на прибыль. Переговоры и заключение договоров также осуществлялись заявителем, равно как и «организация документооборота». 

При этом подбор доказательств был тенденциозным, налоговый орган предоставил только те документы, которые считал необходимыми для себя. Фактически «налоговая тайна» воспрепятствовала КДЛ вести состязательный судебный процесс.

Конфликт заключается, с одной стороны, в защите права хозяйствующего субъекта сохранить в тайне параметры своей экономической деятельности (ст. 34–35 Конституции РФ), а с другой — в наличии права бывшего руководителя на получение документов с целью самозащиты в судебном процессе (ст. 24, 123 Конституции РФ). Какие условия позволяют разрешить данное противоречие в пользу второго варианта? По моему мнению, таких обстоятельств по крайней мере три: 

Влияние банкротства на режим налоговой тайны

Положение компании, признанной банкротом, самым серьезным образом меняет ее положение в правоотношениях с иными участниками рынка. Данная ликвидационная процедура, направленная на «наиболее полное удовлетворение требований кредиторов», по сути сводится к наполнению конкурсной массы. Задача вовлеченных в процесс несостоятельности лиц заключается в том, «чтобы действовать добросовестно в интересах конкурсной массы, то есть относиться к ней так, как если бы имущество, ее составляющее, являлось бы личным имуществом каждого из них» (Определение ВС РФ № 305-ЭС16-20779 (47) по делу № А40-154909/2015).

Поскольку речь в случае введения конкурсного производства идет не столько о самом юридическом лице, сколько о его имуществе, которым он располагает или на которое может претендовать в результате взыскания дебиторской задолженности или оспаривания недействительных сделок, режим его деятельности и открытости совершенно иной по сравнению с обычным состоянием хозяйственного общества. На конкурсного управляющего, действующего «в интересах кредиторов и всего общества», возлагаются обязанности по опубликованию сведений обо всех наиболее значимых обстоятельствах экономического характера: о поступивших требованиях кредиторов, о выявленном имуществе должника, о сомнительных сделках и результатах их оспаривания, о реализации имущества должника и контрагентах, с которыми заключены такие сделки, о том, как кредиторы распорядились правом, полученным в порядке субсидиарной ответственности.

Конкурсный управляющий также имеет право получать информацию  о контролирующих лицах, о принадлежащем им имуществе (в том числе имущественных правах), о контрагентах и об обязательствах должника перед физическими или юридическими лицами. То есть тайна коммерческой деятельности не только не считается в банкротстве абсолютной, но «смягчена» и для тех, кто тесно был связан с компанией-банкротом. Хозяйственное общество, признанное банкротом, таким образом гораздо более открыто, и фактически закон прекращает режим тайны в отношении его хозяйственной деятельности за прошедшее время.

Это справедливо: у компании-банкрота, собственно, и должно быть меньше тайн в сфере коммерческой деятельности, такое юридическое лицо фактически утрачивает в качестве основной цели получение прибыли и в абсолютном большинстве случаев к моменту открытия конкурсного производства уже не ведет никакой предпринимательской деятельности. Соответственно, раскрытие сведений, составляющих налоговую тайну, не может причинить ему вреда, поскольку вместо коммерческой деятельности должника на открытом рынке имеет место процедура распределения его имущества между кредиторами, конечным результатом которой является ликвидация должника.

Невозможность защищать сведения о нарушениях законодательства с помощью налоговой тайны

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии) и мерах ответственности за эти нарушения.

Данное законоположение видится отражением более широкого принципа недопустимости защиты с помощью режима какой-либо тайны нарушений закона, то есть того, что может угрожать публичным или частным интересам. Например, такая тайна отсутствует в целях профилактики коррупции (Указ Президента РФ от 02.04.2013 № 309, п. 19). В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ, ограничение доступа к информации может устанавливаться только «в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

Если целью установления налоговой тайны является защита от возможных нарушений прав коммерческих субъектов в условиях конкурентной среды или от криминальных нападений, то она может распространяться только на добросовестных участников рынка. В противном случае на них будет переноситься риск сделок с недобросовестными контрагентами, скрывающими, например, свою фактическую неплатежеспособность или признаки «фирмы-однодневки», что скажется на налоговых обязанностях тех, кто вступает с ними в отношения, не видя реальной картины.

Такой же режим открытости логичен и для фактов неуплаты и выводов о виновности конкретного лица в нарушении налогового законодательства. Даже если штрафы, пени по итогам налоговой проверки возлагаются на ранее возглавляемую им организацию, механизм взыскания штрафов через требование корпоративных убытков (ст. 53.1 ГК РФ) делает отделение самого налогоплательщика от лица, его возглавлявшего, весьма нестрогим.

Нельзя не учитывать и факт, что бывший руководитель, подписавший тот или иной документ, уже знаком с его содержанием, то есть оно не представляет для него и так никакой тайны, а вот возможности самозащиты с помощью тех же документов режим налоговой тайны по сути препятствует.

Заинтересованность налогового органа

В упомянутом деле отказ налогового органа в предоставлении подписанных им же документов сопровождался особым положением налогового органа, который противостоял заявителю в процессе банкротства ранее возглавляемой им компании-должника.

Заявление о включении требований налогового органа в реестр компании-должника поступило в суд в период, когда шло оспаривание решения о привлечении к налоговой ответственности (его подал конкурсный управляющий, бывший руководитель попытался участвовать в процессе как третье лицо). Таким образом, отказ в предоставлении документов со стороны ИФНС имел место именно в тот момент, когда его решение подвергалось судебному контролю. Это означает, что ИФНС, будучи участником дела, с помощью «налоговой тайны» решил получить своего рода процессуальное преимущество.

В данных обстоятельствах нельзя рассматривать налоговый орган как беспристрастный и независимый, коль скоро он являлся участником правоотношений, участие в которых носило оппонирующий характер. В практическом плане сторона состязательного процесса избежала предоставления документов, которые могли свидетельствовать не в ее пользу со ссылкой на «налоговую тайну» самого должника. По сути, защищались интересы не самого должника, который, будучи банкротом, уже не имел собственных интересов, а налогового органа, что не соответствует цели установления налоговой тайны как правового института.

Итог