ФНС России выпустила обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного и Верховного судов, которые были приняты в четвертом квартале 2022 года по вопросам налогообложения. В обзор вошли и два связанных с налогами банкротных кейса.
Какова очередность уплаты НДС в банкротстве?
Подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) предусматривает случаи и порядок восстановления сумм данного налога и не регулирует вопросы очередности удовлетворения требований кредиторов в деле о несостоятельности (банкротстве).
Фабула
Арбитражные суды установили, что требование об уплате суммы НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиком и восстановленной им после реализации имущества в рамках дела о банкротстве, относится к пятой очереди текущих платежей.
Общество оспорило конституционность подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающего случаи и порядок восстановления налогоплательщиком сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.
По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит статьям 19 (часть 1), 35 (части 1 и 3) и 57 Конституции РФ, поскольку во взаимосвязи со статьей 5 и пунктами 1 и 2 статьи 134 закона о банкротстве позволяет относить требование об уплате суммы НДС, восстановленной налогоплательщиком в связи с реализацией основного средства в процессе банкротства, к текущим платежам.
Что решил Конституционный суд
Конституционный суд РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению. КС указал, что согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). Нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который, обладая достаточно широкой дискрецией, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений (Постановление Конституционного суда от 22 июня 2009 года N 10-П и др.).
Статья 170 НК, определяя порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), предусматривает в пункте 3 случаи и порядок восстановления сумм данного налога, когда ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должны быть уплачены в бюджет.
Следовательно, данное законоположение как само по себе, так и во взаимосвязи с нормами закона о банкротстве не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте, в деле с участием которого суды, установив момент возникновения обязанности по уплате налога, пришли к выводу о необходимости отнесения соответствующего требования к текущим платежам.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного суда РФ от 27.10.2022 N 2702-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Северная строительно-инвестиционная компания» на нарушение его конституционных прав подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ».
Что думают эксперты
По словам адвоката, управляющего партнера независимой юридической группы «Стрижак и Партнеры» Максима Стрижака, ООО «Северная строительно-инвестиционная компания» выразило несогласие с тем, что требование об уплате суммы НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиком и восстановленной им после реализации имущества в рамках банкротства, относится к пятой очереди текущих платежей.
Указанная норма НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ) действительно не регулирует вопросы очередности удовлетворения требований кредиторов в деле банкротстве. Однако, именно данные положения НК РФ применяются судами при рассмотрении споров об очередности удовлетворения требований по восстановленному НДС. И таких споров состоялось уже множество. Выводы судов по таким спорам были различны. В одних делах участники споров утверждали, что если НДС был принят к вычету до возбуждения дела о банкротстве, то его необходимо включать в реестр требований кредиторов. Такой подход согласуется с разъяснениями, приведенными в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60, которым закреплено: исходя из положений п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 63 закона о банкротстве, текущими являются только денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения, не являются текущими ни в какой процедуре.
В других делах, по словам Максима Стрижака, участники утверждали, что оплата задолженности по восстановленному НДС производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.
«Позиция о том, что восстановленный НДС относится к текущим платежам пятой очереди, была поддержана Верховным судом РФ в Определениях от 21.01.2019 № 306-Эс18-18388 по делу № А55-5737/2016, от 06.12.2021 № 305-ЭС20-21870(5,6) по делу № А40-157934/2016, от 09.06.22 № 307-ЭС17-5078 (12) по делу № А05-3604/2014, от 13.09.2019 № 305-ЭС19-14682 и от 14.07.2022 № 305-ЭС19-14682 (2) по делу № А40-204842/2015, от 25.07.2022 № 306-ЭС22-11564 по делу № А12-38833/2018. В деле № А40-198298/20-174-250 судом сделан другой вывод – статус восстановленного НДС должен определяться не датой его восстановления, а датой возникновения права на вычет НДС по совершенной хозяйственной операции. В связи с чем суд определил, что уплата указанного НДС, а также НДС, который будет восстановлен в будущем, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов», – отметил он.
Третья позиция, по словам Максима Стрижака, выражена, например, в деле № А35-7662/2019.
«Определением Арбитражного суда Курской области от 24.03.2022, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2022, разногласия по оплате восстановленного НДС были разрешены установлением очередности его уплаты в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника. Аналогичную позицию занял Десятый Арбитражный апелляционный суд в Постановлении № 10АП-14903/2022 от 26.09.2022 г. по делу № А41-63047/17, определив очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 года в порядке включения в третью очередь кредиторов путем подачи соответствующего заявления», – отметил он.
Отказ в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Северная строительно-инвестиционная компания», по мнению Максима Стрижака, формально не должен повлиять на формирование судебной практики по вопросу очередности удовлетворения требований по восстановленному НДС. А также не является препятствием для очередных попыток лиц, не согласных с отнесением восстановленного НДС к текущим платежам, найти защиту своих прав в Конституционном суде РФ, подытожил адвокат.
По словам старшего юриста практики разрешения споров о банкротстве Бюро адвокатов «Де-юре» Натальи Сафоновой, правоотношения, связанные с порядком исчисления и уплатой НДС, регулируются специальными нормами НК РФ.
Так, нормами НК РФ установлены случаи и порядок восстановления налогоплательщиком сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам. В то же время правила определения очередности удовлетворения требований кредиторов как по текущим, так и «реестровым» платежам в деле о банкротстве регламентированы нормами закона о банкротстве. Момент возникновения обязанности по уплате НДС и отнесение соответствующего требования к текущим платежам, либо требованиям, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, должен производиться с учетом обстоятельств, характеризующих конкретное банкротное дело.
Наталья Сафонова отметила, что в более позднем определении КС РФ от 31.01.2023 года № 220-О, в дополнение к позиции КС РФ, озвученной налоговым органом в рассматриваемом Обзоре, был рассмотрен вопрос о конституционности пункта 1 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 закона о банкротстве.
«В связи с этим КС РФ указал, что оспариваемые положения, признавая текущими платежами, в том числе, обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, и определяя очередность их удовлетворения, не содержат неопределенности в части определения момента возникновения обязательства по уплате налога на добавленную стоимость и также не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, в деле с участием которого суды, установив момент возникновения обязанности по уплате налога, пришли к выводу о необходимости отнесения соответствующего требования к текущим платежам. Указанные выводы, как и судебная практика в целом, еще больше закрепляют фактически привилегированный статус налоговых органов, приоритет бюджетных требований перед остальными», – отметила она.
Чем рискуют руководители привлеченных к налоговой ответственности банкротов?
Во взаимосвязи с пунктом 3 статьи 122 НК абзац третий пункта 1 статьи 126 закона о банкротстве, устанавливая правило о прекращении начисления финансовых санкций, в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей, с момента введения конкурсного производства, не освобождает от ответственности за правонарушения (как частно-, так и публично-правового характера), совершенные до возбуждения дела о банкротстве.
Фабула
Арбитражные суды взыскали с бывшего руководителя признанного банкротом хозяйственного общества в конкурсную массу должника убытки в размере налоговой недоимки хозяйственного общества, штрафа и пени.
Гражданин оспорил конституционность абзаца третьего пункта 1 статьи 126 закона о банкротстве и пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса.
По мнению заявителя, оспариваемые нормы в их взаимосвязи противоречат статьям 8, 19 (часть 2), 34 (часть 1) и 35 Конституции РФ, нарушают принцип равноправия кредиторов в деле о банкротстве и не обеспечивают равную защиту всех форм собственности в той мере, в какой они согласно сложившейся правоприменительной практике позволяют:
налоговым органам начислять штраф в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенном в период конкурсного производства проверяемого налогоплательщика, если проверка проводилась за налоговые периоды до начала дела о банкротстве,
заявлять о взыскании с бывшего руководителя организации убытков на основании статьи 53.1 Гражданского кодекса РФ ввиду штрафов, назначенных в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Что решил Конституционный суд
Конституционный суд РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению. Абзац третий пункта 1 статьи 126 закона о банкротстве, устанавливая правило о прекращении начисления финансовых санкций, в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей, с момента введения конкурсного производства, не освобождает от ответственности за правонарушения (как частно-, так и публично-правового характера), совершенные до возбуждения дела о банкротстве.
Во взаимосвязи с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ и с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 11 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 года N 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве», он обеспечивает защиту правопорядка, равенство кредиторов в деле о банкротстве и не вступает в противоречие с конституционными требованиями. Таким образом, оспариваемые нормы не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного суда РФ от 27.10.2022 N 2792-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Орлова Андрея Игоревича на нарушение его конституционных прав абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» и пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ».
Что думают эксперты
Управляющий партнер BGMP Сергей Матюшенков отметил, что с момента объявления о банкротстве прекращается начисление любых пеней и санкций.
Пени и штрафы, которые начислены до начала конкурсного производства, включаются в соответствующую очередь реестра.
По словам старшего юриста практики разрешения споров о банкротстве Бюро адвокатов «Де-юре» Натальи Сафоновой, в пункте 4 Обзора указана позиция, согласно которой правило о прекращении начисления финансовых санкций, в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей, с момента введения процедуры конкурсного производства, не освобождает от ответственности за правонарушения (как частно-, так и публично-правового характера), совершенные до возбуждения дела о банкротстве.
Поэтому Конституционный суд РФ отмечает, что положения закона о банкротстве во взаимосвязи с положениями НК РФ, устанавливающими размер штрафных санкций за совершенное правонарушение, не вступают в противоречие с конституционными требованиями и обеспечивают защиту правопорядка и равенства кредиторов в деле о банкротстве. Однако для бывших руководителей юридических лиц, которые находятся в процедуре банкротства, это представляет определенные риски и чревато взысканием в дальнейшем с данных лиц убытков в размере начисленных налоговым органом штрафов по результатам привлечения к налоговой ответственности.
В целом, по словам Натальи Сафоновой, изложенные подходы КС РФ еще более укрепят позицию налогового органа, который и сейчас имеет ряд ощутимых привилегий, вытекающих как из самого банкротного законодательства, так и практики его применения, в том числе, в части реализации механизма взыскания убытков с бывших руководителей банкротных предприятий.
«В то же время стоит отметить, что налоговым законодательством предусмотрен механизм уменьшения размера начисленных финансовых санкций, в том числе ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, к которым можно отнести введение в отношении данного юридического лица процедуры конкурсного производства, что, в свою очередь, может помочь снизить размер штрафных санкций и минимизировать размер ответственности руководителя (бывшего руководителя) юридического лица в случае привлечения его к убыткам в деле о банкротстве. Кроме того, как неоднократно отмечалось в судебных актах по данной категории споров, руководителям юридических лиц необходимо проявлять должную осмотрительность при выборе своих контрагентов», – отметила Наталья Сафонова.
