Конституционный суд РФ вынес Постановление № 28-П от 31.05.2023 по делу о проверке конституционности ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 Налогового кодекса РФ, а также пп. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», которое рассмотрено в связи с запросом Верховного суда РФ и жалобой ООО «Предприятие строительных работ энергетики».
К истории вопроса
Однако благодаря существованию модели, показанной в современном законе о банкротстве, было значительное количество злоупотреблений со стороны должников. Так, должники часто самостоятельно инициировали процедуру банкротства, в то время как хозяйственная деятельность у компании не прекращалась. Из-за такого большого количества злоупотреблений от модели субординации обязательных платежей в конкурсном производстве законодателю пришлось отказаться.
С 01.01.2009 вступил в силу Федеральный закон № 296-ФЗ от 30.12.2008, благодаря которому законодатель исключил из п. 4 ст. 142 закона о банкротстве положения о налоговой субординации, что позволило пресечь злоупотребления недобросовестных должников и стали признавать требования об уплате обязательных платежей, возникающих в банкротстве, текущими.
Вместе с тем такое радикальное отнесение налогов к текущим требованиям повлекло за собой новую проблему — в ряде процедур реализация имущества на торгах не позволяла погасить даже текущие требования.
Такое положение противоречило в принципе целям конкурсного производства как процедуры, направленной в первую очередь на обеспечение максимального погашения ранее возникших требований кредиторов к несостоятельному должнику. Естественно, что законодатель и судебная практика не могли не отреагировать на складывающуюся ситуацию. Первым шагом к улучшению положения кредиторов стало Постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», в котором было разъяснено, что налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абз. пятому п. 2 ст. 134 закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 закона о банкротстве.
Первым шагом к улучшению положения кредиторов стало освобождение должников от уплаты налога на добавленную стоимость посредством принятия Федерального закона от 24.11.2014 № 366-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которым п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен подп. 15, согласно которому объектом налогообложения по НДС перестали признаваться операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.
Следующим шагом стало дополнение ст. 217 НК РФ п. 63, освобождающим граждан-банкротов от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от продажи имущества в процедуре реализации имущества должника (Федеральный закон от 29.12.2015 № 396-Ф3).
С 1 января 2021 года положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, введенные в 2014 году, стали применяться не только к продаже активов должников-банкротов, но и ко всей производимой ими продукции (работы, услуги) в рамках текущей деятельности уже в процедуре банкротства.
Вместе с тем относительно порядка уплаты налога на прибыль, возникающего после реализации активов должника с торгов, с 2020 года благодаря Постановлению Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019 по делу № А51-17152/2017, которое было поддержано Верховным судом РФ, судебная практика стала формировать новую позицию, согласно которой уплата налога в связи с продажей на торгах имущества банкрота должна производиться за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований, поскольку обязательство по уплате налога на прибыль, возникающее в связи с реализацией имущества налогоплательщика-банкрота в рамках процедуры конкурсного производства, не может признаваться текущим требованием.
Выводы, отраженные в указанном постановлении, в течение 2,5 года использовались конкурсными управляющими для целей субординации налога на прибыль. При этом в большинстве случаев имущество не разделялось судами на «залоговое» (для целей применения п. 6 ст. 138 закона о банкротстве) и «незалоговое» — у налога на прибыль был единый правовой режим.
Также некоторые суды указывали, что применение обратного подхода нарушает такие основные начала налогообложения, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, закрепленные в ст. 3 НК РФ, поскольку взимание налога с дохода возможно лишь при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода. Отличительной особенностью банкротства является то, что продажа имущества должника производится в целях выручки средств для погашения имеющейся задолженности перед кредиторами и само по себе не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу положений НК РФ.
Это одна из двух конкурирующих до рассмотрения вопроса КС позиций. Одни считали, что у банкрота не может быть прибыли и поэтому требования налоговой подлежат удовлетворению в последнюю очередь. Другие, что прибыль получена в период осуществления хозяйственной деятельности, а следовательно, налоговая — правомерный кредитор. Вообще, вся тема по формированию практики по налогу на прибыль, на мой взгляд, представляет собой разрешение приведенной выше дискуссии и поиск баланса в интересах налоговой и кредиторов.
Однако примерно с 2021 года судебная практика вновь стала обращаться к ранее выработанному подходу об отнесении требований об уплате налога к подлежащим приоритетному удовлетворению. Так, исходя из положений п. 6 ст. 138 закона о банкротстве, Верховный суд РФ пришел к выводу, что имущественные налоги (земельный налог и налог на прибыль) подлежат приоритетному погашению из выручки от реализации предмета залога (п. 14 «Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 3 (2021)» (утв. Президиумом Верховного суда РФ 10.11.2021). В соответствии с данной тенденцией началось отнесение и требований об уплате налога на прибыль к пятой очереди текущих платежей.
Однако в 2022 году судебная практика вновь стала обращаться к ранее выработанному подходу, а именно к отнесению требования об уплате налога на прибыль к пятой очереди текущих платежей благодаря Определению Верховного суда РФ от 22.07.2022 № 304-ЭС21-7731 по делу № А75-7314/2018, в котором конкурсному управляющему было отказано в передаче жалобы на судебные акты нижестоящих инстанций. Нижестоящие суды отнесли требование по уплате налога на прибыль к пятой очереди удовлетворения текущих платежей вразрез сформировавшейся за 2,5 года судебной практики.
Затем 16 ноября 2022 года член Комитета Госдумы по бюджету и налогам Владислав Резник внес в Госдуму законопроект, уточняющий отдельные правила расходования средств, полученных от продажи имущества, находящегося в залоге, на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах в процедуре банкротства (т. е. п. 6 ст. 138 закона о банкротстве).
Законопроектом предлагалось предусмотреть норму, в соответствии с которой за счет залоговой выручки, помимо расходов на обеспечение сохранности предмета залога и его реализацию на торгах, оплачиваются налоги, начисленные на залоговое имущество, за период нахождения должника в процедурах банкротства.
Здесь представляется необходимым прокомментировать поправку. В юридическом сообществе она была воспринята неоднозначно, так как баланс интересов кредиторов и налоговой обеспечивался за счет залогового кредитора. Реализация подобной конструкции могла привести к тому, что залоговый кредитор утрачивал бы все свои преимущества и мог оказаться в положении хуже, нежели кредиторы, требования которых не обеспечены залогом (залоговый кредитор не имеет права голоса на собрании, предполагается, что его требования будут погашены от реализации залога и ему не нужно контролировать ход процедуры в иной части).
Однако, несмотря на все усилия законодателя и неоднократные разъяснения на уровне ВС, проблема определения порядка очередности уплаты обязательных платежей при реализации имущества должника на торгах до сих пор влияет на позицию судов.
Коллизия налогового и банкротного законодательства приводит к тому, что позиции судов даже в одном округе могут противоречить друг другу
В отличие от налога на прибыль, НДС и НДФЛ в силу прямого указания НК РФ не исчисляются при введении в отношении налогоплательщика процедуры банкротства.
При этом налогоплательщик, чья выручка подлежит обложению налогом на прибыль, осуществляющий обычную хозяйственную деятельность, и налогоплательщик-банкрот, лишенный экономической самостоятельности и не имеющий своей целью извлечение прибыли, представляются различными субъектами, в отношении которых дифференциация условий налогообложения выглядит вполне уместной.
Учитывая, что граждане-банкроты не уплачивают НДФЛ после продажи их имущества на торгах, в то время как банкротящиеся компании формально должны уплачивать налог на прибыль, можно утверждать о нарушении принципа равенства налогообложения. Вместе с тем как НДФЛ, так и налог на прибыль организаций имеют значительные сходства — они направлены на налогообложение экономической выгоды налогоплательщика. Когда налогоплательщик признается банкротом, сходство НДФЛ и налога на прибыль только усиливается.
С одной стороны, вводя в гл. 25 НК РФ налог на прибыль организаций, законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком, причем прибылью для российских организаций, по общему правилу, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ч. 1 и п. 1 ч. 2 ст. 247). Доходы могут быть внереализационными и от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
С другой стороны, экономическим основанием для уплаты налога на прибыль считается получение налогоплательщиком налоговой выгоды, что предполагает поступление такой выгоды в свободное распоряжение налогоплательщика и улучшение его имущественного положения.
Стоит отметить, что экономическое положение обычного участника оборота и организации, которая признана банкротом, различно. В первом случае компания в отсутствие кризисных факторов может извлекать прибыль. Во втором же случае ситуация прямо противоположная. Компания, признанная банкротом, фактически лишена экономической и правовой субъектности и не может принимать хозяйственные решения и преследовать цель извлечения прибыли, а те денежные средства, которые извлекаются после продажи имущества с торгов, не могут признаваться прибылью, поскольку они могут быть использованы исключительно по целевому назначению, а именно для расчетов с кредиторами.
В связи с этим налог на прибыль, который начисляется после продажи имущества банкрота с торгов, в действительности имеет своим объектом не прибыль, а выручку банкрота. Отнесение к прибыли такой выручки входит в противоречие с юридической и экономической природой налогообложения, поскольку по общему правилу налогами облагается получаемый налогоплательщиком результат от ведения экономической деятельности.
В то же время придание налогу на прибыль статуса текущего требования приводит к тому, что от перечисления суммы налога в бюджет страдают в первую очередь реестровые кредиторы должника, поскольку они получают выплаты только после уплаты налога. При этом такими кредиторами могут быть как граждане, так и организации. Однако все они несут одинаковое налоговое бремя. При этом если бы они были кредиторами гражданина, то от обязанности уплачивать НДФЛ они были бы освобождены.
В связи с этим коллизия налогового законодательства и законодательства о банкротстве приводит к тому, что на сегодняшний день суды даже в пределах одного округа выносят по таким спорам диаметрально противоположные решения. К примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в деле о банкротстве общества «ПСРЭ» пришел к выводу, что налог на прибыль с продажи имущества банкрота относится к текущим платежам (Постановление 8ААС от 28.12.2021 по делу № А75-7314/2018), а в деле о банкротстве Антипинского НПЗ, наоборот, указал на «зареестровый» характер подобных требований (Постановление 8ААС от 31.03.2022 по делу № А70-8365/2019).
Наличие абсолютно полярных позиций в судебной практике и привлекло внимание сначала Верховного суда, а затем стало поводом для обращения в КС.
Дело ООО «Аванд Капитал» и ООО «ПРСЭ»
В деле о банкротстве ООО «Аванд Капитал» (дело № А09-15885/2017) конкурсный управляющий обратился с заявлением о разрешении разногласий относительно порядка уплаты налога на прибыль при реализации залогового имущества ООО «Аванд Капитал», указав, что уплата налога на прибыль при реализации залогового имущества должна производиться, как и в случае с реализацией имущества должника, не являющегося предметом залога.
Однако, по мнению налогового органа, нормы Налогового кодекса такого исключения не предусматривают и имеют более высокий приоритет, а следовательно, налоги от реализации имущества следует отнести к текущим платежам.
Нижестоящие суды сочли, что уплата налога на прибыль при продаже залогового имущества относится к текущей задолженности и осуществляется до начала расчетов с залоговыми кредиторами. Уплата же налога на прибыль при продаже имущества, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Суд кассационной инстанции решил, что уплата налога на прибыль при реализации залогового имущества должна производиться аналогичным образом.
Верховный суд, рассматривая кассационную жалобу налогового органа, посчитал, что включение в текущие платежи налога на прибыль, полученную при реализации имущества должника при банкротстве, экономически необоснованно и нарушает права кредиторов.
Однако, учитывая, что на сегодняшний день отсутствуют прямые нормативные указания о том, что доходы, полученные от реализации имущества банкрота и входящего в конкурсную массу, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а следовательно, отсутствуют основания для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы, ВС обратился в Конституционный суд.
Аналогичная ситуация произошла и в деле о банкротстве ООО «Предприятие строительных работ энергетики» (дело № А75-7314/2018), где нижестоящие суды отнесли уплату налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника, составляющего конкурсную массу, к пятой очереди текущих платежей, в связи с чем конкурсный управляющий Михаил Ляпин обратился в КС.
Заявители указывают, что реализация имущества должника в рамках дела о банкротстве не относится к деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, а значит, должник не получает экономической выгоды, подлежащей обложению налогом на прибыль, а также обращают внимание на нарушение принципа равенства — от уплаты НДФЛ освобождены доходы граждан-банкротов после продажи их имущества, также налогом на прибыль не облагаются доходы от реализации имущества, полученного или созданного публично-правовой компанией «Фонд развития территорий» или фондом, созданным субъектом РФ в целях защиты прав граждан — участников долевого строительства.
Позиция КС:
Удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности и согласуется с предписаниями ст. 75.1 Конституции РФ.
Несмотря на то, что налогу на прибыль присущи объективные особенности в части определения налоговой базы по сравнению с НДФЛ, эти налоги имеют разные объекты, разных субъектов и разный порядок исчисления и уплаты. Эти различия не могут рассматриваться как нарушающие конституционный принцип равенства.
Поскольку не имеется прямого нормативного указания, что доходы, полученные от реализации имущества банкрота и входящего в конкурсную массу, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то нет оснований для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.
При этом особую значимость имеет вопрос определения очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль. Поскольку это требование в реестр кредиторов не включается, могут усматриваться основания для отнесения данного обязательного платежа к текущим, а именно — к пятой очереди таковых в качестве требования по иным текущим платежам. Однако такой подход не учитывает, что эти обязательные платежи возникают при реализации имущества, составляющего конкурсную массу и предназначенного прежде всего для расчетов с кредиторами.
Вопрос об очередности осуществления платежа, уменьшающего объем подлежащих распределению между кредиторами средств, требует решения законодателем, поскольку положения закона о текущих платежах, по крайней мере, в действующей редакции, не содержат прямого указания на отнесение этого платежа к текущим, отмечает суд.
При этом взимание данного налога не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, обладающих большей общественной значимостью. До внесения изменений в правовое регулирование требования об уплате налога на прибыль подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр, постановил КС.
С позицией КС РФ сложно не согласиться, поскольку, несмотря на то, что в процедуре банкротства налогоплательщиком формально остается должник, эти обязательные платежи возникают при реализации имущества, составляющего конкурсную массу и предназначенного прежде всего для расчетов с кредиторами, в связи с чем налоговое бремя фактически ложится на кредиторов должника.
Кроме того, при реализации имущества в конкурсном производстве отсутствуют какие-либо экономические основания, поскольку в силу ст. 247 НК РФ в связи с тем, что все вырученные денежные средства подлежат направлению для расчетов с кредиторами, их нельзя считать прибылью.
Несомненно, Постановление КС предоставило возможность для пересмотра порядка уплаты текущих платежей в уже действующих процедурах, что существенно увеличит нагрузку на суды. Однако возможность отнесения обязательных платежей к реестровым окажет позитивное влияние на достижение целей конкурсного производства — удовлетворение наибольшего количества требований кредиторов.
И хотя КС РФ указал, что именно законодатель должен конкретизировать очередность удовлетворения требований по уплате налога на прибыль, уточнение о том, что такая конкретизация должна быть осуществлена с учетом высказанной в рассматриваемом постановлении позиции дает основание полагать, что законодатель не будет относить данные требования к текущим платежам.
Вопрос достаточно актуальный и сегодня не урегулирован законодательно. Практически в каждой процедуре банкротства происходит реализация имущества должника, а соответственно, вопрос с налогообложением вырученных средств от продажи имущества должника стоит достаточно остро. Одновременно понятна позиция ФНС, выразившаяся в том, что доход от реализации имущества в конкурсном производстве подлежит налогообложению как и от обычной деятельности предприятия, однако кредиторы в процедуре банкротства и так являются пострадавшей стороной, и дополнительное взимание налогов еще больше их ущемляет.Надеемся, что после вынесения Конституционным судом РФ Постановления от 31.05.2023 № 28-П будут внесены поправки в Налоговый кодекс РФ.
Действующие лица:
Над материалом работали:
