В рамках банкротства ООО «Аванд Капитал» конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника. ФНС потребовала уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. Суды заняли разные позиции, при этом суд округа указал, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов. ФНС подала жалобу в Верховный суд, который вначале приостановил рассмотрение спора до получения ответа на запрос в Конституционный суд, а затем изменил акты нижестоящих судов, установив, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества ООО «Аванд Капитал» подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов (дело А09-15885/2017).
Фабула
ООО «Аванд Капитал» было признано банкротом. В рамках банкротства конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника.
ФНС выставило требование уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. Впоследствии принято решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств должника, выставлены инкассовые поручения.
В ответ КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. А именно установить, что уплата налога на прибыль с продажи имущества должника производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суды первой и апелляционной инстанций заявление КУ удовлетворили:
установлено, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором;
уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суд округа акты нижестоящих судов изменил. Он установил, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
ФНС подала жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции применил дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль с продажи заложенного и незаложенного имущества должника.
В части, касающейся не обеспеченного залогом имущества суд пришел к выводу о том, что налог на прибыль от продажи незаложенного имущества должника не может считаться текущим платежом и не должен удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
Позиция мотивирована сформировавшимся подходом о том, что в ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства.
Природа текущих требований состоит в том, что они возникают при совершении необходимых для осуществления процедуры банкротства расходов. Взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой для проведения процедуры, а ее следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
В связи с признанием за налогом на прибыль от продажи в ходе конкурсного производства незаложенного имущества должника статуса реестрового платежа, учитывая истечение срока открытия реестра, суд определил, что соответствующее требование об уплате налога подлежит удовлетворению за счет имущества, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов
Разрешая спор в части порядка уплаты налога на прибыль от реализации заложенного имущества должника, суд первой инстанции сослался на положения пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве, а также правовую позицию, сформулированную в определении Верховного Суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287.
Суд указал, что соответствующий налог носит характер текущей задолженности и подлежит удовлетворению в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором за счет средств, поступивших от реализации предмета залога (пункт 6 статьи 138 закона о банкротстве).
Суд округа отметил, что изложенный в определении Верховного Суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 правовой подход сформирован в отношении земельного налога и налога на имущество, начисление которых связано с продолжением эксплуатации имущества, но не налога на прибыль, который имеет иной характер.
Окружной суд дополнил выводы нижестоящих судов указанием на необходимость уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, отметив, что уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Что думает заявитель
По мнению ФНС, в отношении имущества налогоплательщика, реализованного на торгах, ранее применялся механизм амортизации (статья 259 Налогового кодекса), уменьшающий налоговую базу полученной прибыли, что компенсировало затраты налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах.
Тем самым сначала налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль путем амортизации имущества. Затем налогоплательщик фактически освобожден от уплаты налога в связи с понижением очередности требования уполномоченного органа.
Датой окончания отчетного периода по спорному налогу на прибыль является 30.06.2021, в то время как дело о несостоятельности должника возбуждено 18.12.2017, следовательно, налог на прибыль подлежит удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей (статья 5, пункт 2 статьи 134 закона о банкротстве).
Суды ошибочно придали положениям закона о банкротстве приоритет по сравнению с нормами Налогового кодекса РФ, регламентирующими общий порядок налогообложения. Нормы налогового законодательства и законодательства о банкротстве не устанавливают специальный порядок исчисления налога на прибыль при признании организации несостоятельной.
Уполномоченный орган посчитал, что суды необоснованно:
ввели дополнительные элементы налога на прибыль в виде цели получения дохода (получение его в рамках предпринимательской деятельности для собственных нужд, а не пополнения конкурсной массы для расчета с кредиторами);
применили дополнительные основания для освобождения от обязанности уплаты налога на прибыль (признание налогоплательщика банкротом);
без наличия законных к тому оснований понизили очередность удовлетворения текущей задолженности по налогу на прибыль.
ФНС обратила внимание, что в случае реструктуризации долга без процедуры банкротства и реализации активов для расчетов с кредиторами вне рамок такой процедуры должник в любом случае был бы обязан исчислить и уплатить налог на прибыль.
Что решил Верховный суд
Судья Д.В. Капкаев счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию.
ВС возобновил производство по жалобе после вынесения Конституционным судом постановления от 31.05.2023 № 28-П «По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 3 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с запросом Верховного суда и жалобой ООО «Предприятие строительных работ энергетики» (далее – постановление № 28-П).
В упомянутом постановлении КС согласился с тем, что в отсутствие прямого указания об обратном положения Налогового кодекса предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. При этом Конституционный суд отметил, что текущее нормативное регулирование, как подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.
По мнению Конституционного суда, в подобной ситуации могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых, поскольку указанное требование формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Однако такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, то есть все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на 20% (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя, указал КС.
Как указал Конституционный суд со ссылкой на правоприменительную практику, связанную с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве, не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.
Аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Принимая во внимание данные выводы и то, что средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.
В то же время на данном этапе КС отклонил аргумент о возможности учета требования об уплате налога на прибыль как подлежащего погашению после реестровых требований, поскольку при обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.
Таким образом, КС пришел к выводу, что впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления № 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.
КС счел возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике.
Отдельно Конституционный суд обратил внимание на режим удовлетворения требования об уплате налога от продажи заложенного имущества в контексте положений пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве. Как указано в постановлении № 28-П, не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором.
Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.
Принимая во внимание обозначенные выше правовые позиции КС, Экономколлегия пришла к выводу, что в рассматриваемом споре расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества ООО «Аванд Капитал», как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
При этом ВС посчитал необходимым определить порядок установления требования об уплате налога на прибыль при реализации конкурсной массы в реестре.
Так, после проведения торгов и получения выручки, конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника – налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль и в соответствии с пунктом 3 статьи 289 Налогового кодекса представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа. Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога.
До представления декларации (расчета) и распределения между кредиторами полученной на торгах выручки конкурсный управляющий применительно к правилам пункта 6 статьи 142 закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате налога на прибыль, исходя из принципов очередности и пропорциональности.
В случае, если по итогам отчетного и/или налогового периодов, установленных статьей 285 Налогового кодекса, возникнет необходимость в корректировке подлежащего уплате налога на прибыль, связанной, в частности, с изменением участвующих в определении налоговой базы расходов или доходов, КУ приостанавливает выплату зарезервированных средств до наступления определенности (урегулирования разногласий) по сумме подлежащего уплате налога, после чего вносит соответствующие изменения в реестр.
Итог
ВС изменил акты нижестоящих судов, установив, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества ООО «Аванд Капитал», как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.
Почему это важно
По словам старшего юриста VERBA Legal, адвоката Сергея Ильина, правовая проблема заключается в том, что отсутствует регулирование относительно того, в какой очереди учитывать требования по налогам на прибыль, обязанность по оплате которых возникает в связи с продажей имущества должника в рамках дела о банкротстве.
Поэтому принятие ВС РФ настоящего судебного акта следует рассматривать в положительном ключе, как долгожданная определенность в отношении порядка учета налога на прибыль при продаже имущества должника. Данное дело представляет особую ценность, поскольку это первый судебный акт, применивший правовую позицию КС РФ и указавший на необходимость включения спорных налогов в третью очередь. Во многих банкротных делах были приостановлены вопросы урегулирования аналогичных разногласий, в том числе на уровне Московского округа, в ожидании указаний ВС РФ и КС РФ. Соответственно, следует ожидать, что в ближайшее время во многих банкротных производствах данный вопрос будет урегулирован судами аналогичным образом.
Также, по мнению Сергея Ильина, крайне интересно, что ВС РФ установил специальный порядок включения налога в реестр.
«А именно, это будет обязанностью управляющего после продажи имущества и получения выручки, самостоятельно исчислить налог, подать декларацию и на основании декларации внести изменения в реестр требований кредиторов должника, включив туда дополнительные налоговые требования. При этом по данному вопросу не потребуется рассмотрение вопроса о включении данного требования в реестр судом. Также управляющий обязан резервировать соответствующую сумму налога на период до включения требования в реестр, либо если возник спор относительно включения налога в реестр, или относительно его размера», – отметил он.
Старший юрист коллегии адвокатов «Регионсервис», адвокат Олег Панчишин отметил, что комментируемое Определение вынесено с учетом постановления Конституционного суда № 28-П.
С учетом полученных разъяснений, примененных и в рассматриваемом Определении, до внесения федеральным законодателем необходимых изменений в действующее законодательство, соответствующие требования налогового органа, такие, как по уплате налога на прибыль от реализации имущества должника, подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в составе третьей очереди реестра. Таким образом, была сформирована правовая позиция, основанная на компромиссном подходе между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике: отнесением соответствующего требования к пятой очереди текущих платежей, без учета, в том числе, интересов кредиторов первой и второй очереди реестра требований, а в случае реализации предмета залога — к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, с одной стороны, или удовлетворением соответствующего требования за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, с другой стороны.
Олег Панчишин ожидает включения требований уполномоченных органов, аналогичных рассмотренным, в третью очередь реестра требований кредиторов, что может повлечь и существенное перераспределение в сложившихся пропорциях при голосовании на общих собраниях кредиторов должников, либо на получении в отдельно взятых процедурах дополнительного объема прав у уполномоченного органа (например, при преодолении им десятипроцентного барьера в третьей очереди реестра).
Руководитель проектов ProLegals Ирина Беседовская считает выводы, к которым пришел Верховный суд в комментируемом судебном акта, достаточно спорными.
С одной стороны, ВС РФ попытался соблюсти пропорциональное удовлетворение требований кредиторов и не допустить преимущественного удовлетворения требований уполномоченного органа. А, с другой стороны, сомнительным выглядит в принципе исчисление налога на прибыль в процедуре банкротства. Если буквально подойти к понятию налога на прибыль, то это прямой налог, его величина прямо зависит от конечных финансовых результатов деятельности организации. Налог начисляется на прибыль, которую получила организация, то есть на разницу между доходами и расходами. Прибыль – результат вычитания суммы расходов из суммы доходов организации – является объектом налогообложения. В свою очередь несостоятельность (банкротство) – это признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. При буквальном толковании при наличии процедуры банкротства прибыли, как таковой, быть не может. Единственное, с чем я могла бы согласиться в комментируемом судебном акте, так это с тем, что необходимо отдельное правовое регулирование данного вопроса – разъяснений Конституционного суда и Верховного суда недостаточно.
