В рамках банкротства ООО «Аванд Капитал» конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника. ФНС потребовала уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. Суды заняли разные позиции, при этом суд округа указал, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов. ФНС подала жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор 8 декабря (дело А09-15885/2017).
Фабула
ООО «Аванд Капитал» было признано банкротом. В рамках банкротства конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника.
ФНС выставило требование уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. Впоследствии принято решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств должника, выставлены инкассовые поручения.
В ответ КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. А именно установить, что уплата налога на прибыль с продажи имущества должника производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суды первой и апелляционной инстанций заявление КУ удовлетворили:
установлено, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором;
уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суд округа акты нижестоящих судов изменил. Он установил, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
ФНС подала жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор 8 декабря 2022 года.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции применил дифференцированный подход к порядку уплаты налога на прибыль с продажи заложенного и незаложенного имущества должника.
1. В части, касающейся не обеспеченного залогом имущества суд пришел к выводу о том, что налог на прибыль от продажи незаложенного имущества должника не может считаться текущим платежом и не должен удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
Позиция мотивирована сформировавшимся подходом о том, что в ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства.
Природа текущих требований состоит в том, что они возникают при совершении необходимых для осуществления процедуры банкротства расходов. Взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой для проведения процедуры, а ее следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
В связи с признанием за налогом на прибыль от продажи в ходе конкурсного производства незаложенного имущества должника статуса реестрового платежа, учитывая истечение срока открытия реестра, суд определил, что соответствующее требование об уплате налога подлежит удовлетворению за счет имущества, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
2. Разрешая спор в части порядка уплаты налога на прибыль от реализации заложенного имущества должника, суд первой инстанции сослался на положения пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве, а также правовую позицию, сформулированную в определении Верховного суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287.
Суд указал, что соответствующий налог носит характер текущей задолженности и подлежит удовлетворению в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором за счет средств, поступивших от реализации предмета залога (пункт 6 статьи 138 закона о банкротстве).
Суд округа отметил, что изложенный в определении Верховного суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 правовой подход сформирован в отношении земельного налога и налога на имущество, начисление которых связано с продолжением эксплуатации имущества, но не налога на прибыль, который имеет иной характер.
Окружной суд дополнил выводы нижестоящих судов указанием на необходимость уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, отметив, что уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Что думает заявитель
По мнению ФНС, в отношении имущества налогоплательщика, реализованного на торгах, ранее применялся механизм амортизации (статья 259 Налогового кодекса), уменьшающий налоговую базу полученной прибыли, что компенсировало затраты налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах.
Тем самым сначала налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль путем амортизации имущества. Затем налогоплательщик фактически освобожден от уплаты налога в связи с понижением очередности требования уполномоченного органа.
Датой окончания отчетного периода по спорному налогу на прибыль является 30.06.2021, в то время как дело о несостоятельности должника возбуждено 18.12.2017, следовательно, налог на прибыль подлежит удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей (статья 5, пункт 2 статьи 134 закона о банкротстве).
Суды ошибочно придали положениям закона о банкротстве приоритет по сравнению с нормами Налогового кодекса РФ, регламентирующими общий порядок налогообложения. Нормы налогового законодательства и законодательства о банкротстве не устанавливают специальный порядок исчисления налога на прибыль при признании организации несостоятельной.
Уполномоченный орган полагает, что суды необоснованно:
ввели дополнительные элементы налога на прибыль в виде цели получения дохода (получение его в рамках предпринимательской деятельности для собственных нужд, а не пополнения конкурсной массы для расчета с кредиторами);
применили дополнительные основания для освобождения от обязанности уплаты налога на прибыль (признание налогоплательщика банкротом);
без наличия законных к тому оснований понизили очередность удовлетворения текущей задолженности по налогу на прибыль.
ФНС обращает внимание, что в случае реструктуризации долга без процедуры банкротства и реализации активов для расчетов с кредиторами вне рамок такой процедуры должник в любом случае был бы обязан исчислить и уплатить налог на прибыль.
Что решил Верховный суд
Судья Д.В. Капкаев счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию, которая рассмотрит этот спор 8 декабря 2022 года.
Почему это важно
Юрист консалтинговой группы РКТ Елена Волчек отметила, что история развития практики определения очередности налога на прибыль, образовавшегося в процедуре банкротства, за последние годы менялось несколько раз.
Однако, по словам Елены Волчек, в середине текущего года суды вернулись к прежнему подходу.
«Определением Верховного суда РФ от 22.07.2022 № 304-ЭС21-7731 по делу № А75-7314/2018 было отказано в передаче жалобы конкурсного управляющего на судебные акты нижестоящих инстанций, которыми требование по уплате налога на прибыль было отнесено к пятой очереди удовлетворения текущих платежей, вразрез сформировавшейся за 2,5 года судебной практике. Суды снова вернулись к квалификации налога на прибыль в качестве текущего платежа. Затем, 16 ноября текущего года член комитета Госдумы по бюджету и налогам Владислав Резник внес в Госдуму законопроект, уточняющий отдельные правила расходования средств, полученных от продажи имущества, находящегося в залоге, на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах в процедуре банкротства (т.е. п. 6 ст. 138 закона о банкротстве). Законопроектом предлагается предусмотреть норму, в соответствии с которой за счет залоговой выручки, помимо расходов на обеспечение сохранности предмета залога и его реализацию на торгах, оплачиваются налоги, начисленные на залоговое имущество, за период нахождения должника в процедурах банкротства. Следовательно, передача Верховным судом РФ жалобы уполномоченного органа по рассматриваемому спору, вероятно, связано с приведением практики и потенциального законодательства в логическое соответствие», – отметила Елена Волчек.
Литигатор, партнер BBL Group Наталья Петрова отметила, что Определение Верховного суда РФ от 24.11.2022 по делу «Адванд Капитал» вызвало бурные обсуждения в профессиональном сообществе.
Коллеги высказывают обеспокоенность по поводу кардинального поворота судебной практики и изменения того подхода, который сложился в настоящее время (отказные определения от 11.02.2020 № 303-ЭС19-10320(2,4), 26.06.2020 № 303-ЭС19-10320(5) по делу № А51-17152/2017): исчисленный после проведения торгов налог на прибыль признается реестровым платежом и с учетом пропуска срока предъявления требований в реестр подлежит удовлетворению за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.
По словам Натальи Петровой, внимательное изучение судебных актов нижестоящих инстанций по обособленному спору по делу «Адвант Капитал» позволяет сделать вывод, что на протяжении всего судебного разбирательства уполномоченный орган не заявлял возражений относительно принятых судебных актов и не оспаривал признание налога на прибыль от реализации незалогового имущества зареестровым платежом.
«Уполномоченным органом в указанной части нарушен принцип последовательного обжалования судебных актов, что ставит под сомнение обоснованность принятия кассационной жалобы уполномоченного органа Верховным судом РФ и рассмотрения ее по существу. Апелляционную и кассационную жалобу на ранее принятые судебные акты подавал лишь конкурсный управляющий, не согласный с квалификацией налога на прибыль от реализации залогового имущества как текущего платежа, который подлежит удовлетворению из выручки от реализации предмета залога. По сути Верховный суд РФ вправе рассматривать возражения уполномоченного органа лишь в части обжалования постановления Арбитражного суда Центрального округа, которым текущий характер налога на прибыль, исчисленного от реализации залогового имущества, изменен на реестровый (с учетом пропуска срока – зареестровый)», – отметила юрист.
По мнению Натальи Петровой, по существу спора представляется, что оснований для отмены постановления Арбитражного суда Центрального округа не имеется.
«Налог на прибыль имеет другую природу и не может быть отнесен, как имущественные налоги, к пяти процентам расходов, связанных с эксплуатацией предмета залога до его реализации. По нашему мнению, позиция суда кассационной инстанции, уравнявшего налог на прибыль от реализации как незалогового, так и залогового имущества, является обоснованной, поскольку не только устанавливает единый правовой режим в отношении очередности уплаты этого налога, но и учитывает интересы банков-залоговых кредиторов, вынужденных нести дополнительную финансовую нагрузку», – подытожила Наталья Петрова.
По словам управляющего партнера адвокатского бюро BGMP Сергея Матюшенкова, сложившаяся судебная практика на уровне судов округов и отказных определений Верховного суда считает, что продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами.
Поэтому требование об уплате налога на прибыль, возникшее в связи с реализацией данного имущества, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди (Определение ВС от 22.07.2022 по делу № А75-7314/2018, Определение ВС от 06.07.2022 по делу № А17-7195/2014).
По мнению Сергея Матюшенкова, так как жалоба принята к рассмотрению Коллегией по экономическим спорам, маловероятно, что Верховный суд оставит в силе кассационное постановление. Юрист спрогнозировал два варианта развития событий:
Верховный суд поддержит позицию, высказанную ранее арбитражными судами и самим ВС в отказных определениях в отношении дохода от реализации незаложенного имущества – налог на прибыль уплачивается после удовлетворения требований реестровых кредиторов третьей очереди. «Но суд отменит постановление суда округа в части очередности уплаты налога на прибыль в отношении заложенного имущества и оставит в силе решение суда первой инстанции – налог на прибыль по доходу от реализации заложенного имущества относится к текущим платежам и уплачивается до удовлетворения требований залогового кредитора. Что согласуется и с позицией ВС по имущественным и земельным налогам», – отметил Сергей Матюшенков.
ВС полностью отменит все судебные акты и направит дело на новое рассмотрение. «Суд укажет, что налог на прибыль уплачивается с любого дохода от реализации имущества и не важно, связано это с банкротством или нет. Доход получен после принятия судом заявления о признании должника банкротом, следовательно, подлежит уплате в пятой очереди текущих платежей, то есть до удовлетворения требований реестровых кредиторов», – отметил юрист.
По словам Сергея Матюшенкова, если суд поддержит позицию о дифференцированном подходе к очередности уплаты налога на прибыль в отношении заложенного и незаложенного имущества, то судебная практика изменится только в отношении залогового имущества. «И залоговые кредиторы будут получать денежные средства после уплаты не только имущественного и земельного налогов, но и налога на прибыль. Если ВС посчитает налог на прибыль текущим платежом полностью, независимо от того, какое имущество реализовано, то судебная практика существенно изменится. Налог на прибыль будет взыскиваться до удовлетворения требований реестровых кредиторов, а значит их шанс получить деньги от должника снизится еще больше», – подытожил юрист.
