Верховный суд направил в Конституционный суд по итогам рассмотрения спора в рамках дела о банкротстве ООО «Аванд Капитал» (А09-15885/2017) запрос о проверке конституционности пунктов 1 и 2 статьи 249, пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, пунктов 1 и 3 статьи 5, пункта 2 статьи 134 закона о банкротстве.
Фабула
В рамках дела о банкротстве ООО «Аванд Капитал» конкурсный управляющий провел торги, на которых было продано как являющееся предметом залога, так и незаложенное имущество должника.
ФНС выставило требование уплатить налог на прибыль на общую сумму 1,5 млн рублей. Впоследствии принято решение о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств должника, выставлены инкассовые поручения. В ответ КУ попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу уплаты налога на прибыль. А именно установить, что уплата налога на прибыль с продажи имущества должника производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суды первой и апелляционной инстанций заявление КУ удовлетворили:
установлено, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором;
уплата налога на прибыль с продажи имущества должника, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Суд округа акты нижестоящих судов изменил. Он установил, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества должника, являющегося предметом залога, производятся за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
ФНС подала жалобу в Верховный суд, который отправил запрос в Конституционный суд и приостановил рассмотрение этого спора.
Доводы нижестоящих судов
При рассмотрении спора суды применили:
положения налогового законодательства, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль,
положения законодательства о банкротстве об очередности удовлетворения требований кредиторов,
позицию Конституционного суда, изложенную в постановлении от 29.06.2004 № 13-П.
Выводы судов мотивированы тем, что в ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства.
Природа текущих требований состоит в том, что они возникают при совершении расходов, необходимых для осуществления процедуры банкротства. По этой причине взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой для проведения процедуры, а ее следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
Арбитражный суд округа дополнил выводы судов указанием на необходимость уравнять правовые последствия реализации заложенного и незаложенного имущества, отметив, что уплата налога на прибыль должна быть осуществлена в едином правовом режиме.
Доводы ФНС
ФНС сослалась на то, что в отношении реализованного на торгах имущества налогоплательщика ранее применялся механизм амортизации (статья 259 Налогового кодекса), уменьшающий налоговую базу полученной прибыли, что компенсировало затраты налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах.
Тем самым сначала налогоплательщик уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль путем амортизации имущества. А затем налогоплательщик фактически был освобожден от уплаты налога в связи с понижением очередности требования уполномоченного органа.
Датой окончания отчетного периода по спорному налогу на прибыль является 30.06.2021 года, в то время как дело о несостоятельности должника возбуждено 18.12.2017 года. Поэтому налог на прибыль подлежит удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей (статья 5, пункт 2 статьи 134 закона о банкротстве).
ФНС считает, что суды ошибочно придали положениям закона о банкротстве приоритет по сравнению с нормами Налогового кодекса, регламентирующими общий порядок налогообложения. Нормы налогового законодательства и законодательства о банкротстве не устанавливают специальный порядок исчисления налога на прибыль при признании организации несостоятельной.
По мнению уполномоченного органа, суды необоснованно:
ввели дополнительные элементы налога на прибыль в виде цели получения дохода (получение его в рамках предпринимательской деятельности для собственных нужд, а не пополнения конкурсной массы для расчета с кредиторами);
применили дополнительные основания для освобождения от обязанности уплаты налога на прибыль (признание налогоплательщика банкротом);
без наличия законных к тому оснований понизили очередность удовлетворения текущей задолженности по налогу на прибыль.
В случае реструктуризации долга без процедуры банкротства и реализации активов для расчетов с кредиторами вне рамок такой процедуры должник в любом случае был бы обязан исчислить и уплатить налог на прибыль.
Что решил Верховный суд
Экономколлегия ВС предпочла приостановить рассмотрение спора и отправить запрос в Конституционный суд. Основанием для обращения в КС явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли части 1 статьи 1, части 2 статьи 6, части 2 статьи 8, части 1 статьи 19, части 1 статьи 34, частям 1 и 3 статьи 35, статье 57 Конституции РФ подлежащие применению в указанном деле положения пунктов 1 и 2 статьи 249, пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, пунктов 1 и 3 статьи 5, пункта 2 статьи 134 закона о банкротстве.
В запросе Верховный суд указал, что складывается определенная законодательная тенденция, в соответствии с которой при определении налоговой базы по ряду налогов исключаются доходы, полученные от продажи имущества банкрота. В то же время такие решения, касающиеся освобождения от налогообложения операций по распродаже конкурсной массы, носят выборочный, непоследовательный и несистемный характер.
Некоторые тезисы ВС
Зачастую возникают ситуации, когда в деле о банкротстве по итогам реализации на торгах имущества должника, осуществляемой в целях удовлетворения требований кредиторов, образуется налог на прибыль, задолженность по которому в силу статей 5 и 134 закона о банкротстве формально является текущей, то есть подлежит погашению до удовлетворения требований кредиторов, в чьих интересах и осуществлялась сама реализация на торгах.
Установление и существование налога на прибыль выручки от реализации конкурсной массы нарушает прежде всего принцип равенства между кредиторами юридических и физических лиц. Действующее правовое регулирование освобождает от налога на доходы физлиц, полученные от продажи конкурсной массы в деле банкротстве гражданина. В то же время несмотря на схожесть правовой и экономической природы подоходного налога и налога на прибыль, правила, устанавливающие соответствующие виды налогов, предусматривают кардинально различные последствия налогообложения одних и тех же операций – продажи имущества на торгах в процедуре несостоятельности, что свидетельствует о несистемном и неравном регулировании законодателем подобных отношений.
Если при обычном режиме хозяйствования налогоплательщика в результате перечисления суммы налога в казну происходит умаление имущественной сферы (массы) самого налогоплательщика, то при его банкротстве имущественные последствия от уплаты налога распределяются иначе. Носителями бремени уплаты налога становятся именно кредиторы, чьи имущественные интересы напрямую затрагиваются применением соответствующих правил налогообложения к должнику, формально сохраняющему статус плательщика налога на прибыль, несмотря на признание его финансово несостоятельным (банкротом).
Отсутствует экономическое основание (статья 3 Налогового кодекса РФ) для взимания налога на прибыль с признанной банкротом организации при реализации конкурсной массы. Включение выручки от торгов в состав доходов не имеет экономического основания, так как никакого улучшения экономического положения должника (банкрота) не происходит – все вырученные денежные средства подлежат направлению кредиторам.
Исключение из доходной части налогооблагаемой базы выручки от продажи имущества, в отношении которого налогоплательщиком ранее применялся механизм амортизации (статья 259 Налогового кодекса РФ), не ведет к незаконному обогащению налогоплательщика за счет государства. К доходам от реализации амортизируемого имущества может иметь отношение лишь несамортизированный остаток стоимости такого имущества.
Положения законодательства о несостоятельности допускают удовлетворение требования налогового органа об уплате налога на прибыль (исчисленного с учетом выручки от продажи конкурсной массы на торгах) в режиме текущих платежей, то есть приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов. Обязательства по уплате налогов, налоговые периоды по которым истекли после возбуждения дела о банкротстве, квалифицируются как текущие. К таким обязательствам a priori относится налог на прибыль, в доходную часть налогооблагаемой базы по которому включена выручка от реализации имущества на торгах в конкурсном производстве.
Существуют разумные сомнения в том, насколько допустимым является отнесение к текущим налоговых обязательств должника, возникших в связи с продажей конкурсной массы, учитывая что эти расходы сами по себе не обеспечивают финансирование процедуры банкротства.
При действующем правовом регулировании возникает ситуация, когда продажа имущества на торгах осуществляется в интересах всех реестровых кредиторов, но в результате такой продажи образуется требование налогового органа, которое удовлетворяется преимущественно перед другими кредиторам. Тем самым допускается нарушение правил формальной логики: одно из следствий проведения торгов (начисление налогов) получает приоритет перед причиной их проведения (необходимость погасить требования кредиторов).
Что думают эксперты
Адвокат, советник BGP Litigation Антон Помазан отметил, что вопрос обложения налогом на прибыль конкурсной массы в процессе ее реализации давно является дискуссионным и неразрешенным до настоящего времени.
В отличие от налога на прибыль, НДС и НДФЛ в силу прямого указания НК РФ не исчисляются при введении в отношении налогоплательщика процедуры банкротства. Таким образом, можно говорить о нарушении принципа равенства налогообложения, который не только прямо закреплен в НК РФ, но и не раз подвергался толкованию на уровне КС РФ. При этом, согласно ранее высказанной позиции КС РФ, налог на прибыль исчисляется при ведении должником хозяйственной деятельности, но не исчисляется при реализации имущества с торгов в интересах кредиторов. Таким образом, можно говорить о введении не предусмотренного НК РФ элемента налогообложения – цели реализации имущества. При этом, налогоплательщик, чья выручка подлежит обложению налогом на прибыль, осуществляющий обычную хозяйственную деятельность, и налогоплательщик-банкрот, лишенный экономической самостоятельности и не имеющий своей целью извлечение прибыли, представляются различными субъектами, в отношении которых дифференциация условий налогообложения выглядит вполне уместной. Таким образом, видится очевидное противоречие между положениями налогового и конкурсного права, а также в подходах к их толкованию. Полагаем, что разъяснения КС РФ выявят конституционно-правовой смысл конкурирующих норм и устранят имеющиеся противоречия.
По словам юриста юрфирмы Арбитраж.ру Антона Кравченко, актуальность проблемы уплаты налога на прибыль с продажи имущества должника-юридического лица в конкурсном производстве назрела уже давно.
Выявленная Верховным судом коллизия налогового законодательства и законодательства о банкротстве приводит к тому, что на сегодняшний день арбитражные суды даже в пределах одного округа выносят по таким спорам диаметрально противоположные решения. К примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в деле о банкротстве общества «ПСРЭ» пришел к выводу, что налог на прибыль с продажи имущества банкрота относится к текущим платежам (постановление 8ААС от 28.12.2021 по делу А75-7314/2018), а в деле о банкротстве Антипинского НПЗ, наоборот, указал на «зареестровый» характер подобных требований (постановление 8ААС от 31.03.2022 по делу А70-8365/2019).
Помимо самой актуальности темы, Антон Кравченко также отметил высокий уровень изложенной в запросе ВС правовой аргументации.
«Верховный суд не стал ограничиваться вопросом очередности налога на прибыль, а поставил под сомнение соблюдение конституционных начал налогового законодательства при взимании налога на прибыль с реализации входящего в конкурсную массу имущества. Надеюсь, что Конституционный суд услышит изложенные в запросе Верховного суда аргументы, а положения Налогового кодекса и закона о банкротстве, позволяющие взимать с юридических лиц-банкротов налог на прибыль в результате реализации конкурсной массы, будут признаны не соответствующими Конституции РФ», – отметил Антон Кравченко.
Юрист Консалтинговой группы РКТ Елена Волчек напомнила, что за последние три года подход к определению очередности налога на прибыль, образовавшегося в процедуре банкротства, менялся несколько раз:
до 2020 года налоги на прибыль уплачивались в составе пятой очереди текущих платежей;
постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019 по делу № А51-17152/2017 подход изменился в сторону учета требований в качестве «зареестровых»;
отказным определением Верховного суда РФ от 22.07.2022 № 304-ЭС21-7731 по делу № А75-7314/2018 возвращен подход к квалификации налога на прибыль в качестве текущего платежа.
По словам Елены Волчек, текст запроса ВС частично содержит обоснование, положенное в основу прецедентного постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019 по делу № А51-17152/2017, на основании выводов которого в течении двух лет осуществлялась субординация налога на прибыль, в частности:
отсутствие экономического основания для взимания налога на прибыль с организации, признанной банкротом, при реализации конкурсной массы, что указывает на искусственный («бумажный») характер «прибыли» должника;
необоснованный приоритет удовлетворения требований уполномоченного органа, идущий вразрез с природой текущих платежей, и нарушение правил формальной логики: следствие (возникновение налога) получает приоритет перед причиной (необходимость удовлетворения требований кредиторов).
«Помимо уже известных практике тезисов в пользу субординации налога на прибыль, Верховный суд РФ указывает на нарушение принципа равенства в контексте разности подходов к уплате подоходного налога в банкротстве физлиц (освобождение от налога на доходы физических лиц доходов, полученных от продажи конкурсной массы в деле о банкротстве гражданина) и налога на прибыль в банкротстве юрлиц. При наличии схожей правовой природы подоходного налога и налога на прибыль, различное налоговое бремя представляется неконституционным», – отметила Елена Волчек.
Кроме того, по словам Елены Волчек, в запросе предупрежден один из доводов уполномоченного органа о необоснованном обогащении должника за счет нарушения экономической логики налогообложения, с учетом того, что ранее амортизационные отчисления принимались как расходы.
«Верховный суд РФ справедливо указал, что амортизационные отчисления связаны с доходами от деятельности, в которой соответствующее имущество используется, а не с доходами от его последующей реализации. Остается надеяться на лояльность Конституционного суда РФ к кредиторам и разрешение конфликта правовых подходов в пользу справедливого баланса между публичными и частными интересами», – подытожила Елена Волчек.
Управляющий партнер адвокатское бюро BGMP Сергей Матюшенков тоже отметил актуальность запроса Верховного суда, так как в рамках процедуры банкротства почти всегда происходит реализация имущества должника и соответственно возникает необходимость уплаты налога на прибыль с продажи имущества.
И согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, из налоговой базы по налогу на прибыль не исключаются такого вида доходы, несмотря на то, что при исчислении НДФЛ (п. 63 ст. 217 НК РФ) из состава облагаемых доходов исключены выручка на торгах в банкротстве граждан. Одновременно необходимо учитывать, что реализация банкротного имущества не несет за собой получения экономической выгоды для должника и соответственно отсутствует основное требование для взимания налога – экономическое основание (ст. 3 НК РФ), так как результатом торгов будут денежные средства, впоследствии распределенные между кредиторами. Учитывая изложенные обстоятельства, актуальность проблемы и неопределенность в законодательстве, выявленные Верховным судом, предполагаю, что Конституционный суд РФ рассмотрит данный вопрос в пользу должников.
Партнер компании ProLegals Елена Кравцова отметила, что, во-первых, налог на прибыль при реализации имущества-банкрота является значительным и исходя из складывающейся судебной практике он значительно уменьшает фактическую конкурсную массу для расчетов с кредиторами, включая залоговых кредиторов. А во-вторых, нет единой практики по его исчислению и уплате.
От КС РФ ожидаю толкования, в соответствии с которым налог на прибыль от реализации конкурсной массы должен быть учтен и уплачен после расчетов со всеми кредиторами. Это нестандартный налог с точки зрения его сути, а также особенностей и целей конкурсного производства. Ведь для банкрота сложно говорить о прибыли (что не отменяет, что при хозяйственной деятельности банкрота она может возникать как следствие совершаемых операций). Ранее был прецедент с НДС, который был решен законодательно внесением изменений в НК РФ. В данном случае отношения схожи. Поэтому я считаю, что должно быть аналогичное регулирование, не допускающее получение приоритета на конкурсную массу у налоговых органов.
