Судебная коллегия пришла к неожиданному выводу в отношении очередности восстановленного НДС.

В рамках банкротства ООО «РОСТ КАПИТАЛ» было продано движимое и недвижимое имущество. Конкурсный управляющий попросил определить, что уплата НДС должна быть произведена за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов. Однако суды трех инстанций согласились с позицией ФНС и определили порядок уплаты НДС должника, подлежащего восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, в режиме пятой очереди текущих платежей. КУ и банк Траст пожаловались в Верховный суд. Судья ВС И.А. Букина вначале приостановила рассмотрение жалоб до рассмотрения Конституционным судом запроса по вопросу соответствия пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 закона о банкротстве положениям Конституции РФ. А после того как КС принял постановление от 31.05.2023 № 28-П, судья ВС И.А. Букина вынесла определение об отказе в передаче жалоб КУ и банка Траст в Экономколлегию (дело А40-24909/2020).

Фабула

В 2020 году суд признал ООО «РОСТ КАПИТАЛ» банкротом. В 2021 году ООО «РОСТ КАПИТАЛ» (продавец) и ООО «УЗКОТТОН» (покупатель) по результатам торгов заключили договор купли-продажи имущества, по которому продавец передал в собственность покупателя недвижимое и движимое имущество.

В связи с реализацией имущества ООО «РОСТ КАПИТАЛ» направил в налоговый орган декларацию по НДС за II квартал 2021 года, подлежащему восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3, подпункта 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса как ранее принятому к вычету. Реализованное в ходе конкурсного производства имущество было приобретено ООО «РОСТ КАПИТАЛ» в IV квартале 2016 года.  

В рамках процедуры банкротства конкурсный управляющий попросил суд разрешить разногласия, которые у него возникли с Межрайонной ИФНС России № 24 по Москве. А именно, КУ попросил определить, что уплата НДС производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов. Тогда как представитель налогового органа попросил определить НДС подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей.

Суд первой инстанции, с которым согласились апелляционный и окружной суды, определил порядок уплаты НДС за II квартал 2021 года, подлежащий восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, в режиме пятой очереди текущих платежей.

После чего КУ и банк Траст пожаловались в Верховный суд.

Что решили нижестоящие суды

Моментом возникновения обязанности по уплате НДС за 2 квартал 2020 года является 30.06.2020 года. При этом дело о банкротстве ООО «РОСТ КАПИТАЛ» было возбуждено 18.02.2020 года.

В связи с изложенным суды пришли к выводу, что сумма НДС, подлежащая восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ во 2 квартале 2021 года, относится к текущим платежам (статья 5 закона о банкротстве), подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей ООО «РОСТ КАПИТАЛ», а не в режиме, предусмотренном пунктом 4 статьи 142 закона о банкротстве (за счет имущества, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов), предусмотренной для «опоздавших» кредиторов по реестровым платежам.

У должника возникла обязанность по уплате в бюджет НДС вследствии восстановления к уплате сумм НДС в результате реализации имущества. До введения процедуры банкротства у должника возникло право на применение вычетов, которым ООО «РОСТ КАПИТАЛ» воспользовалось, а после введения процедуры банкротства и реализации имущества должника у ООО «РОСТ КАПИТАЛ» возникла обязанность по уплате НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

При этом суды отклонили довод о том, что квалификация требования об уплате восстановительного НДС в режиме текущих платежей нарушает принципы налогового права, поскольку противоречит законодательству о банкротстве.

Что думают заявители

КУ и банк Траст попросили отменить акты нижестоящих судов и определить, что уплата спорного НДС производится в режиме третьей очереди реестровых платежей.

Налоговый вычет получен должником 24.10.2017 года, то есть до возбуждения дела о банкротстве (18.02.2020 года). Объект налогообложения и налоговая база по НДС во 2 квартале 2021 года у должника не возникли. Процедура восстановления НДС не направлена на возникновение новой задолженности, а предназначена для корректировки предыдущих налоговых вычетов. Статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника. Назначение текущих платежей и предоставляемый им приоритет обусловлены тем, что соответствующие расходы направлены на обеспечение функционирования должника, сохранности его имущества и проведение процедур банкротства, в то же время бюджет в лице налогового органа предоставил подлежащий восстановлению вычет до признания должника несостоятельным.

Что решил Верховный суд

Вначале судья ВС И.А. Букина приостановила производство по кассационным жалобам КУ и банка Траст. Она указала, что при рассмотрении дела № А09-15885/2017 СКЭС Верховного суда, в частности, пришла к выводу о том, что имеется неопределенность в вопросе соответствия положений пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 закона о банкротстве положениям Конституции РФ. В связи с этим на основании статей 36, 101 и 103 ФКЗ «О Конституционном суде» в Конституционный суд РФ был направлен соответствующий запрос. Для правильного разрешения настоящего спора подлежат применению те же правовые нормы, что и в деле № А09-15885/2017.

В конце мая 2023 года Конституционный суд принял постановление от 31.05.2023 № 28-П «По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с запросом Верховного суда РФ и жалобой ООО «Предприятие строительных работ энергетики» (см. статью Налог на прибыль от продажи имущества банкрота не относится к текущим платежам). Поэтому производство по жалобам КУ и банка Траст было возобновлено.

Впрочем, в итоге И.А. Букина отказала в передаче кассационных жалоб КУ и банка Траст в Экономколлегию.

«Доводы кассационных жалоб не подтверждают наличие оснований, предусмотренных статьей 291.11 АПК, для рассмотрения дела в судебном заседании Судебной коллегии Верховного суда РФ и пересмотра обжалуемых судебных актов, поскольку не позволяют сделать вывод о том, что при рассмотрении дела допущены нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, приведшие к судебной ошибке существенного и непреодолимого характера», – говорится в отказном определении ВС.

Почему это важно

Председатель Банкротного клуба Олег Зайцев в своем ТГ-канале Shokobear удивился вынесенному ВС отказному определению.

Рассмотрение жалобы было приостановлено до рассмотрения запроса ВС в КС по аналогичному вопросу об очередности налога на прибыль. После постановления КС и основанного на нем определения СКЭС о том, что налог на прибыль будет не текущим, а реестровым третьей очереди логично было ожидать, что уж тем более и восстановленный НДС будет не текущим. Надеюсь, заявители жалобы тоже обратятся в КС.

Олег Зайцев
председатель Национальная ассоциация «Банкротный Клуб»
«

Юрист IMPRAVO Анна Варакута отметила, что при первом приближении, отказ Верховного суда в передаче кассационной жалобы на рассмотрение в СКЭС, подтверждающий выводы судов нижестоящий инстанций, представляется противоречащим как позиции Конституционного суда, выраженной в постановлении от 31.05.2023 № 28-П, так и определению самого ВС РФ от 22.06.2023 № 310-ЭС19-11382 (2), которым расходы по уплате налога на прибыль отнесены к третьей очереди реестра требований кредиторов.

КС РФ в упомянутом постановлении указывает, что, «определяя очередность удовлетворения требований кредиторов, законодатель отдает приоритет отдельным требованиям, обладающим большей общественной значимостью». Представляется, что в рассматриваемом определении ВС не учитывает, что требования налогового органа по уплате НДС ставятся выше, например, требований об оплате труда работников должника, в то время как уплата налога на прибыль отнесена лишь к третьей очереди реестровых требований. Такая позиция, кажется, не соответствует разъяснениям Конституционного суда. Возможно, правовое решение Верховного суда вызвано сущностными различиями в правовой и экономической природе двух видов налогов. В таком случае, важным видится выражение Верховным судом полноценной мотивированной правовой позиции по сути вопроса. Несомненно, комментируемый судебный акт Верховного суда может стать основанием для новых обращений в Конституционный суд с целью определения очередности удовлетворения требований, вытекающих из налоговых правоотношений.

Варакута Анна
юрист Юридическая компания IMPRAVO
«

По словам адвоката, управляющего партнера адвокатского бюро Москвы «РИ-консалтинг» Елены Гладышевой, комментируемое отказное определение ВС РФ по предмету спора не тождественно предмету спора, по которому вынесено определение ВС РФ № 310-ЭС19-11382 (2) по делу № А09-15885/2017, в связи с чем разъяснения, изложенные в постановлении Конституционного суда РФ от 31.05.2023 № 28-П/2023, к нему не относятся и не применяются.

Так, спор в рамках дела № А40-24909/2020 касался определения очередности удовлетворения требований налогового органа по уплате восстановительного НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом КС РФ в постановлении от 31.05.2023 года разъяснил, что в составе третьей очереди подлежат удовлетворению требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Разъяснений по поводу очередности удовлетворения требований налоговых органов по требованиям об уплате НДС, обязанность по уплате которых возникла после возбуждения дела о банкротстве, КС РФ не давал. При этом, учитывая различный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, разъяснения КС РФ, изложенные в постановлении от 31.05.2023 года, к настоящему спору не применяются.

Елена Гладышева
адвокат, управляющий партнер Адвокатское бюро «РИ-консалтинг»
«

Елена Гладышева добавила, что комментируемое определение ВС РФ никак не повлияет на сложившуюся судебную практику, поскольку основано на уже достаточно сформированном подходе, отраженном, в том числе, в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016), а также отдельных судебных актов. При этом данное определение ВС может быть «обжаловано» путем подачи жалобы Председателю ВС РФ в порядке ч. 8 ст. 291.6 АПК РФ, указала адвокат.

Юрист Консалтинговой группы РКТ Елена Волчек отметила, что с учетом недавней позиции КС РФ в отношении налога на прибыль, Судебная коллегия пришла к крайне неожиданному и нелогичному выводу в отношении очередности восстановленного НДС.

В этой связи противоречивым представляется факт приостановки производства по кассационным жалобам до вступления в силу судебного акта КС РФ в отношении налога на прибыль с указанием на то, что для правильного разрешения настоящего спора подлежат применению те же правовые нормы. Связующим звеном между налогом на прибыль и восстановленным НДС мог бы послужить вывод Конституционного суда РФ о несоответствии природе текущих платежей налогов, возникающих не в результате продолжающейся хозяйственной деятельности, о несправедливости их удовлетворения перед кредиторами первой и второй очереди. Между тем, уяснить обоснование столь неоднозначного и, безусловно, огорчающего юридическое сообщество вывода, не представляется возможным в силу специфики «отказных» определений Верховного суда РФ. Следовательно, причины отвержения общей позиции КС РФ о несоответствии формальных налогов природе текущих платежей, распространяющейся и на восстановленный НДС, останутся неизвестными.

Елена Волчек
юрист Консалтинговая группа РКТ
«

При этом, по словам Елены Волчек, отнесение восстановленного НДС к третьей очереди реестровых платежей представлялось даже более закономерным по следующим причинам: 

сам по себе восстановленный НДС представляет собой операцию по возобновлению обязанности уплатить налог по ранее совершенной хозяйственной операции, то есть связано с заявлением права на вычет, состоявшийся до возбуждения дела о банкротстве;

предпосылкой к обязанности восстановить НДС служит не совершение какого-либо облагаемого налогом действия, а сам факт введения в отношении должника процедуры банкротства, которая априори не может создавать новую налоговую обязанность;

уплата восстановленного НДС в целом создает предпосылки для двойной уплаты налога, поскольку условный «баланс» получения налога от реализации одного и того же товара нарушается разрывом цепочки уплаты НДС.

«Остается надеяться, что это не последний раунд и жалобы Председателю ВС РФ и Конституционному суду все же последуют со стороны заявителей и будут рассмотрены», – подытожила Елена Волчек. 

Управляющий партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова считает, что отказ в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии Верховного суда РФ вызывает удивление с учетом сформированной Конституционным судом РФ позиции, что при аналогичных обстоятельствах суммы налога на прибыль, сформировавшиеся вследствие реализации имущества должника, подлежат учету как реестровые требования в составе требований кредиторов третьей очереди.

«Возможно, отказывая в передаче обособленного спора, судья Верховного суда РФ посчитала, что механизм образования задолженности по НДС (восстановление ранее принятого к вычету НДС) отличается от механизма возникновения налога на прибыль при реализации имущества должника. Безусловно, рассматриваемое определение Верховного суда РФ будет использоваться налоговыми органами для обоснования позиции о том, что суммы восстановленного НДС вследствие реализации имущества должника должны рассматриваться как текущие платежи», -  предполагает Юлия Иванова.

У заявителей кассационных жалоб еще есть возможность использовать вариант экстраординарного обжалования судебных актов по обособленному спору. Заявители вправе направить обращение Председателю Верховного суда РФ или его заместителю с обоснованием незаконности определения об отказе в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ и незаконности обжалуемых судебных актов, с тем, чтобы указанные должностные лица не согласились с определением судьи Верховного суда Российской Федерации об отказе в передаче кассационных жалобы и вынесли определение об отмене определения об отказе в передаче с последующей передачей дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам (часть 8 статьи 291.6 АПК РФ). Также остается надеяться, что при наличии соответствующего разъяснения применения норм Налогового Кодекса РФ в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ или Президиума Верховного Суда РФ у заявителей появится возможность пересмотреть судебные акты по новым обстоятельствам (пункт 5 части 3 статьи 311 АПК РФ). 

Юлия Иванова
учредитель, управляющий партнер Юридическая компания «ЮКО»
«

Адвокат Сергей Тимошенко напомнил, что в силу подпункта 15 п. 2 ст. 146 НК РФ должники, признанные в соответствии с законодательством РФ банкротами, при продаже своего имущества для удовлетворения требований кредиторов в составе продажной цены НДС не исчисляют (отсутствует объект налогообложения).

В то же время нужно учитывать, что ранее такие должники, приобретая данное имущество, могли воспользоваться правом получения налогового вычета по НДС (причем право на применение вычетов должно возникнуть до введения процедуры банкротства). Так вот, если банкроты данным правом своевременно воспользовались, согласно требованиям пп 2 п. 3 ст. 170 НК РФ у них возникает обязанность по восстановлению и соответственно уплате в бюджет сумм НДС в связи с реализацией имущества.

Сергей Тимошенко
адвокат
«

По общему правилу, отметил Сергей Тимошенко, обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом являются текущими платежами (могут удовлетворяться за счет конкурсной массы вне очереди либо с соблюдением очередности).

«Как ранее отмечал Верховный суд РФ в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержденном Президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016), при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. КУ ООО «РОСТ КАПИТАЛ» полагал, что раз реестр требований кредиторов закрыт 15.08.2020 года, а обязанность по уплате восстановленного налога для данного должника наступила лишь 30.06.2021 года, то требование налоговой должно было быть удовлетворено за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. При этом очень смущают следующие фразы постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2022 г. по делу № А40-24909/2020:

«24.10.2017. ООО «УЗКОТТОН», конкурсным управляющим ООО «РОСТ КАПИТАЛ» 26.07.2020 в ИФНС России № 24 по г. Москве представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2021 с исчислением к уплате суммы налога в размере 82 130 800,00 руб. в соответствии с пунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.».

«Моментом возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за II квартал 2020 года является 30.06.2020. Дело о несостоятельности (банкротстве) ООО «РОСТ КАПИТАЛ» возбуждено 18.02.2020.». Складывается ощущение, что Арбитражный суд Московского округа неправильно оценил фактические обстоятельства дела и искусственно «притянул» 2 кв. 2020 года в качестве отчетного периода. Действительно, подобные формулировки могут вводить в заблуждение», — отметил адвокат.

Однако, по мнению Сергея Тимошенко, конкурсный управляющий ООО «РОСТ КАПИТАЛ» не учел, что дело о банкротстве возбуждено 18.02.2020 года. «Соответственно, на основании ст. 5 закона о банкротстве восстановленный налог как обязательный платеж, возникший после даты принятия заявления о признании должника банкротом, должен считаться текущим платежом. Возможно, требуется корректировка Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016 года), чтобы избежать двусмысленности», — подытожил Сергей Тимошенко.