МИФНС доначислила ЛК «Леспром» налоги, пени и штрафы за использование схемы налоговой оптимизации с применением упрощенной системы налогообложения. Впоследствии суд по заявлению налогового органа признал ЛК «Леспром» банкротом. В рамках банкротства суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, привлек к субсидиарной ответственности в размере 54,7 млн рублей владельцев должника Бориса Крюкова и Владимира Никольского, а также аффилированное с должником и участвовавшее в схеме налоговой оптимизации ООО «Дорожная компания». Никольский и ООО «Дорожная компания» пожаловались в Верховный суд, настаивая на корректировке размера субсидиарной ответственности с учетом уплаченных ООО «Дорожная компания» налогов. Экономколлегия рассмотрит этот спор 13 июля (дело А29-8156/2017).
Фабула
ООО «Лесопромышленная компания «Леспром» и ООО «Дорожная компания» являлись заинтересованными между собой лицами через участие в их уставном капитале одних и тех же лиц: Борис Крюков и Владимир Никольский имели по 33,3% долей в уставном капитале ЛК «Леспром» и по 50% – в уставном капитале ООО «Дорожная компания».
В марте 2016 года МИФНС № 4 по Республике Коми по результатам выездной налоговой проверки привлекла ЛК «Леспром» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов в сумме 3,1 млн рублей. Также налоговики доначислили ЛК «Леспром» 39,8 млн рублей налогов и 10,2 млн рублей пеней.
Основанием для привлечения ЛК «Леспром» к налоговой ответственности послужило превышение установленного в целях применения УСН лимита доходов (60 млн рублей в год согласно применимой редакции Налогового кодекса).
При этом МИФНС выявила, что в проверяемом периоде ЛК «Леспром» получала доход в основном как субподрядчик ООО «Дорожная компания» в рамках взаимоотношений по выполнению подрядных работ и продаже добытого песка. При этом ООО «Дорожная компания», также являясь подрядной организацией, самостоятельно практически никаких работ не выполняло, 99% всех работ приходилось на ЛК «Леспром».
Налоговый орган, признав ЛК «Леспром» и ООО «Дорожная компания» взаимозависимыми лицами, по результатам проведенной проверки пришел к выводу о том, что их согласованные действия по распределению выручки от выполнения одного и того же подрядного контракта фактически имели своей целью искусственное уменьшение налоговой базы и получение ЛК «Леспром» необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для применения УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).
В дальнейшем ЛК «Леспром» была признана банкротом. Полагая, что несостоятельность должника наступила в связи с действиями Бориса Крюкова, Владимира Никольского, Григория Зайкова и ООО «Дорожная компания», конкурсный управляющий и уполномоченный орган обратились с заявлениями о привлечении их к субсидиарной ответственности. Впоследствии заявители отказались от требований к Григорию Зайкову, поскольку тот умер.
Суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, привлек Никольского, Крюкова и ООО «Дорожная компания» солидарно к субсидиарной ответственности в размере 54,7 млн рублей.
Никольский и ООО «Дорожная компания» пожаловались в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор 13 июля 2023 года.
Что решили нижестоящие суды
Объективное банкротство ЛК «Леспром» наступило в результате совершения контролирующими лицами действий по занижению налоговой базы. В частности, суды применили презумпцию, установленную абзацем пятым пункта 4 статьи 10 закона о банкротстве (в применимой редакции), с учетом того, что доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога и неустойки составляют более 90% реестра требований кредиторов (40,1 млн рублей основного долга и 20,2 млн рублей неустойки перед уполномоченным органом против 592 тыс. рублей требований иных кредиторов).
При этом, разрешая вопрос о размере субсидиарной ответственности, суды отклонили доводы ответчиков о необходимости учета факта переплаты по начисленным за тот же период налогам на стороне ООО «Дорожная компания», а также обстоятельств, установленных в рамках возбужденного в отношении Никольского уголовного дела (прекращено в связи с истечением срока давности, однако установлено, что общая сумма налогов и сборов, не поступившая в бюджет, составила 13,5 млн рублей).
Ответчики указывали, что размер причиненного взаимозависимыми лицами бюджету РФ ущерба существенно ниже размера включенных в реестр требований налогового органа, поскольку ООО «Дорожная компания» уже произвело оплату налогов по общему режиму налогообложения по тем же доходам, что вменены ЛК «Леспром» налоговым решением. В свою очередь суды указали, что законом о банкротстве установлен императивный порядок расчета суммы субсидиарной ответственности, который поставлен в зависимость от размера требований, включенных в реестр требований кредиторов должника.
Что думают заявители
Размер субсидиарной ответственности должен быть уменьшен с учетом того, что реально причиненный бюджету ущерб существенно меньше размера включенных в реестр требований налогового органа.
Установив в рамках налоговой проверки факт занижения налоговой базы в результате распределения доходов от строительных работ на взаимозависимых лиц, налоговый орган расчетным методом доначислил ЛК «Леспром» выручку в сумме 85,8 млн рублей, в результате чего стоимость работ увеличилась со 119,6 млн рублей до 205,4 млн рублей.
Однако, пересмотрев в сторону увеличения стоимость выполняемых ЛК «Леспром» работ, налоговый орган не уменьшил соразмерно налоговую базу ООО «Дорожная компания», в результате чего налоги были исчислены и по одному, и по другому лицу по пересекающимся доходам.
В свою очередь увеличение доходов ЛК «Леспром» в сделке должно было повлечь увеличение расходов ООО «Дорожная компания». Если бы ЛК «Леспром» применяла цены на строительные работы, определенные налоговым органом, она предъявила бы эти суммы ООО «Дорожная компания», которое приняло бы к вычету НДС и учло бы дополнительные расходы при определении налога на прибыль.
Фактически суды не дали оценку позиции заявителей, согласно которой пересмотр цены в одностороннем порядке для целей налогообложения только у одной из сторон сделки приводит к нарушению принципа экономического основания налога. По сути, это означает новый объект налогообложения или повторное налогообложение: у бюджета возникает два источника по налогу на прибыль и появляется два источника по доходам в виде НДС.
МИФНС № 3 по Республике Коми в декабре 2017 года отказалась удовлетворять заявление ООО «Дорожная компания» о возврате излишне уплаченных налогов в связи с пропуском трехлетнего срока. При этом факт переплаты ООО «Дорожная компания» налогов уполномоченный орган не отрицает.
При определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо учитывать уплаченные ООО «Дорожная компания» налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы оно уплачивало налоги в бюджет за ЛК «Леспром», которой эта налоговая база вменена по результатам проверки.
Подобный подход соответствует правовым позициям СКЭС Верховного суда, сформулированным в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 и т.д., согласно которым для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Тот факт, что недоимка по налогам ЛК «Леспром» была включена в реестр требований кредиторов, не исключает необходимости учета уплаченных ООО «Дорожная компания» сумм налогов при определении размера субсидиарной ответственности контролирующих лиц. При этом такие доводы не затрагивают выводов налоговой проверки и не направлены на пересмотр решения в части доначисленных налогов, а служат доказательством подтверждения права ответчиков на уменьшение размера субсидиарной ответственности на основании абзаца 2 пункта 11 статьи 61.11 закона о банкротстве.
Что решил Верховный суд
Судья ВС Букина И.А. сочла доводы жалобы заслуживающими внимания и передала спор в Экономколлегию.
Почему это важно
По словам руководителя налоговой практики московской коллегии адвокатов «Арбат» Андрей Астафуров, Верховный суд РФ нащупал ДНО в деле о банкротстве.
Полагаю, что так провокационно можно было бы назвать этот кейс. Мне кажется, что он является достаточно интересным и может существенным образом повлиять на развитие судебной практики по вопросу привлечения к субсидиарной ответственности «с налоговой составляющей». Сутью этого спора является то, что к контролирующим должника лицам применена доказательственная презумпция доведения до банкротства в связи с наличием в реестре кредиторов значительной задолженности по уплате обязательных платежей. Возникла эта задолженность по результатам хозяйственных взаимоотношений с аффилированным лицом. При этом у должника в результате образовалась налоговая недоимка, а у другого аффилиата — наоборот, переплата. Судя по определению о передаче, Верховный суд РФ, по всей видимости, внял доводам кассаторов, что при определении ущерба, причиненного конкурсной массе, эти величины должны сторнироваться. Это соответствует ранее выработанной практике по налоговым спорам об определении действительных налоговых обязательств (ДНО) налогоплательщика.
Андрей Астафуров считает, что Верховный суд РФ оставит судебные акты нижестоящих судов о наличии оснований для привлечения к субсидиарной ответственности в силе, но отправит обособленный спор на новое рассмотрение в части определения размера субсидиарной ответственности, указав нижестоящим судам, что из него следует исключить переплату по налогам второго аффилиата.
«Судебная практика по делам о банкротстве все больше и больше обогащается правовыми подходами из других категорий споров. Теперь юрист по банкротству должен быть немножечко и налоговым консультантом», – отметил он.
Старший юрист практики разрешения споров о банкротстве бюро адвокатов «Де-юре» Дарья Иванова считает, что Верховный суд РФ действительно сочтет неисследованным обстоятельство, связанное с определением размера субсидиарной ответственности при условии арифметических неточностей при расчете.
Действительно, размер вменяемой субсидиарной ответственности не может соответствовать в точности только реестру требований кредиторов. Сама по себе субсидиарная ответственность — ответственность за недополученное кредиторами при наличии вины в наступлении признаков банкротства. Однако это не означает, что сама по себе консолидация нескольких компаний под одним управлением стала как причиной невозможности погашения требования налоговой, поскольку признание нескольких лиц взаимосвязанными по ст. 45 НК РФ объединяет обязательства таких лиц перед бюджетом РФ, а размер ответственности должен рассчитываться, в том числе, с учетом этого положения.
По словам юриста юридической фирмы Nasonov Pirogov Аиды Ванян, рассматриваемый спор представляет собой продолжение формируемой Верховным судом РФ линии практики, касающейся консолидации налогов в отношениях налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц.
Применительно к ситуациям дробления бизнеса Верховный суд уже сформировал позицию о необходимости консолидации не только доходов взаимозависимых лиц, но и налогов с соответствующих доходов. Настоящее дело лишь осложнено банкротным элементом, а именно обстоятельствами включения налоговой задолженности в реестр требований кредиторов и привлечения к субсидиарной ответственности. В данном споре нижестоящие суды заняли формальный подход и не стали уделять внимание доводу о консолидации налогов и об уменьшении размера субсидиарной ответственности, так как в деле имелся судебный акт о включении в реестр задолженности, заявленной налоговым органом. При этом изначально именно налоговый орган неверно определил размер задолженности по обязательным платежам, не учитывая разъяснения о необходимости консолидации налогов. Впоследствии данная ошибка была перенесена в спор об установлении требования в реестре, а затем – в спор о привлечении к субсидиарной ответственности.
По мнению Аиды Ванян, при таких обстоятельствах Верховный суд РФ подчеркнет обязанность налогового органа осуществлять консолидацию налогов, отметит ошибки судов нижестоящих инстанций при рассмотрении требования налогового органа и определении размера субсидиарной ответственности.
«Что касается исправления ошибок, то в споре о привлечении к субсидиарной ответственности должен быть применен верный подход – об уменьшении ответственности с учетом консолидации налогов. При этом интересно, какие пояснения даст Верховный суд РФ насчет наличия в реестре излишней налоговой задолженности с учетом пропущенных сроков на обжалование решений налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченных налогов. Разъяснения Верховного суда РФ по данному спору станут логичным продолжением практики консолидации налогов и ее развитием в сфере банкротства, что будет способствовать предотвращению ошибок в банкротных спорах», – отметила она.
Управляющий партнер АВЕРТА ГРУПП Алексей Шаров отметил, что одним из ключевых вопросов, на который предстоит дать ответ ВС РФ в рассматриваемом деле – это учет излишне уплаченных сумм налога для целей определения размера субсидиарной ответственности контролирующих лиц в банкротстве должника.
Основной аргумент ответчиков в данном деле состоит в том, что на стороне ООО «Дорожная компания» имеется переплата по налогу, уплаченному до перераспределения налоговой базы, а, следовательно, размер их субсидиарной ответственности должен быть уменьшен на эту сумму. В противном случае у бюджета возникает два источника по налогу на прибыль и появляется два источника по доходам в виде НДС. Нижестоящие суды отклонили приведенный довод, сославшись на то, что законодательство о банкротстве устанавливает императивный порядок расчета размера субсидиарной ответственности, поставленный в зависимость от размера требований в реестре кредиторов. ВС РФ, в свою очередь, посчитал данный аргумент заслуживающим рассмотрения в рамках судебного заседания.
По мнению Алексея Шарова, решение высшей инстанции будет иметь большое значение для практики рассмотрения споров о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц.
«Если ВС решит восстановить «экономический баланс», посчитав убедительными доводы кассационных жалоб, то это поставит вопрос об императивном характере порядка определения размера субсидиарной ответственности. Если же ВС РФ поддержит нижестоящие суды, то можно будет сказать, что действующая практика возлагает на учредителей компании все риски проведения неудачной налоговой оптимизации, включая невозможность возврата излишне уплаченных сумм налога», – отметил он.
