В рамках банкротства компании «Парк Подвязново» с торгов за 1,05 млн рублей была продана недвижимость должника. Конкурсный управляющий в январе 2022 года подал декларацию, восстанавливающую НДС, принятый к вычету в 2016-2018 годы, в сумме 19,5 млн рублей. При этом КУ, полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который принят к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, попросил суд в порядке разрешения разногласий определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 года в следующем порядке: 17,95 млн рублей в порядке третьей очереди реестра и 1,54 млн рублей в порядке текущих платежей пятой очереди. Суд первой инстанции отказался удовлетворить заявление КУ и отнес всю сумму налога к пятой очереди текущих платежей. Апелляция отменила определение нижестоящего суда и удовлетворила заявление КУ. Но окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции. Конкурсный управляющий пожаловался в Верховный суд, который отменил акты нижестоящих судов и определил, что принятая к вычету сумма НДС по операциям, совершенным в налоговый период, окончившийся до возбуждения дела о банкротстве, подлежит удовлетворению в порядке включения в третью очередь реестра, а по операциям, совершенным в налоговый период, окончившийся после возбуждения дела о банкротстве, в порядке отнесения к текущим платежам пятой очереди (дело А41-63047/2017).
Фабула
В рамках банкротства ООО «Парк Подвязново» на публичных открытых торгах было реализовано имущество должника: эстакада НЗС (транспортная развязка), а также право аренды земельного участка. Цена реализации имущества составила 1,05 млн рублей.
На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса конкурсный управляющий в январе 2022 года подал декларацию, восстанавливающую НДС, принятый к вычету в 2016-2018 годы, в сумме 19,5 млн рублей.
Полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который принят к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, конкурсный управляющий должника попросил суд в порядке разрешения разногласий определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 года в следующем порядке:
17,95 млн рублей в порядке третьей очереди реестра требований кредиторов;
1,54 млн рублей в порядке текущих платежей пятой очереди.
Суд первой инстанции отказался удовлетворить заявление КУ. В мотивировочной части судебного акта был сделан вывод об отнесении всей суммы налога к пятой очереди текущих платежей.
Апелляция отменила определение нижестоящего суда и удовлетворила заявление КУ. Наконец, окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции.
Конкурсный управляющий пожаловался в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции сослался на положения статей 5, 60 и 134 закона о банкротстве, разъяснения пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного суда 20.12.2016) и исходил из того, что требование уполномоченного органа является текущим, поскольку восстановление суммы НДС осуществлено после возбуждения дела о банкротстве.
Суд апелляционной инстанции признал указанный вывод ошибочным и указал, что ключевое значение имеет дата принятия к вычету восстановленной впоследствии суммы НДС и ее соотнесение с датой возбуждения дела о банкротстве должника. Как отметил суд, до возбуждения дела о банкротстве (со 2 квартала 2016 по 4 квартал 2017 года включительно) сумма вычета составила 17,95 млн рублей. После возбуждения дела (с 1 квартала 2018 по 4 квартал 2022 года) сумма вычета составила 1,54 млн рублей.
При таких условиях суд апелляционной инстанции удовлетворил заявление управляющего о разрешении разногласий. Кроме того, как отметил суд, иной подход в рассматриваемом споре означал бы, что реализация товара на сумму 1,05 млн рублей породила бы сумму текущих требований в размере 19,5 млн рублей, что в 18 раз больше полученной выручки.
Суд округа отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе определение суда первой инстанции, согласившись с выводами последнего.
Что думает заявитель
Конкурсный управляющий указывает, что очередность восстановленного НДС должна определяться исходя из тех периодов, в которые налог принят к вычету.
Что решил Верховный суд
Председатель Верховного суда И.Л. Подносова сочла доводы жалобы заслуживающими внимания и передала спор в Экономколлегию.
I. Восстановление вычета по НДС при реализации конкурсной массы
1.1. По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.
Признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого «входящего» налога – суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).
1.2. Суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса.
Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
1.3. Таким образом, если, например, объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, то при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.
II. Очередность восстановленного вычета
2.1. Под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Таким образом, коль скоро реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.
2.2. В то же время в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный суд поставил под сомнение допустимость применения формального подхода.
Как указал Конституционный суд в постановлении от 31.05.2023 № 28-П (далее – Постановление № 28-П) требование об уплате такого налога на прибыль формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Следовательно, могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим.
Однако, как отметил далее Конституционный суд, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, то есть все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Как указал Конституционный суд, платеж по налогу на прибыль по существу уменьшает на двадцать процентов объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат в законе о банкротстве может влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Кроме того, Конституционный суд обратил внимание, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.
Из этого Конституционный суд сделал вывод, что аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
По этой причине Конституционный суд постановил впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений считать требования об уплате налога на прибыль относящимися к третьей очереди реестра.
2.3. Экономколлегия ВС пришла к выводу, что выработанный Конституционным судом подход в принципиальном плане может быть применим и в рассматриваемой ситуации при квалификации очередности восстановленного вычета по НДС.
Прежде всего, как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.
Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
2.4. Помимо приведенной аналогии с очередностью налога на прибыль, невозможность применения формального подхода при квалификации очередности восстановленного вычета обосновывается самостоятельными альтернативными правовыми аргументами, лежащими в плоскости правовой природы текущих и реестровых платежей.
Так, согласно пункту 13 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве» (далее – Постановление № 63), поскольку установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено прежде всего необходимостью обеспечения финансирования расходов на процедуру банкротства, то возникшее до возбуждения дела о банкротстве и подлежащее включению в реестр требований кредиторов требование (реестровое требование) не может впоследствии приобрести статус текущего требования.
По смыслу указанного пункта, а также пунктов 3, 8 и 9 Постановления № 63, к текущим относятся только те обязательства должника, финансирование по которым было получено от кредитора после возбуждения дела о банкротстве. И напротив, если кредитор предоставил финансирование до возбуждения дела, то такие обязательства являются реестровыми.
Правовая природа текущего требования состоит в том, что осуществление (или принятие на себя обязательства по осуществлению) имущественного предоставления в пользу лица, к которому применяются или с высокой степенью вероятности будут применены процедуры банкротства, то есть принятие на себя повышенного риска неполучения в будущем встречного предоставления, создает для такого кредитора своего рода преференции в виде приоритетного удовлетворения его требований, поскольку тем самым он фактически соглашается финансировать процедуры банкротства.
Таким образом, для правильной квалификации очередности требования значение приобретает то, в какой момент на кредитора возлагается риск возможной в последующем неисправности должника.
Получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового.
При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником и не устанавливает приоритет для недобровольных кредиторов.
2.5. Равным образом разъяснения, изложенные в пункте 13 Постановления № 63, основаны на невозможности изменения статуса платежа в результате волеизъявления участвующего в деле о банкротстве лица, в том числе должника. В то же время при подходе, изложенном в обжалуемых судебных актах, теоретически допускаются ситуации, когда должник своими действиями становится способным изменить очередность требования.
Так, например, если бы должник не принял ранее НДС к вычету, то требование о его уплате имело бы характер реестрового как ординарная задолженность по налоговым платежам, образовавшаяся в соответствующий период. Однако согласно позиции уполномоченного органа именно налогоплательщик своими действиями (бездействием) определяет статус задолженности по НДС либо как текущего (при реализации права на вычет), либо как реестрового требования (если право на вычет не реализовано), что недопустимо. Сам по себе факт принятия НДС к вычету не может повышать очередность налогового обязательства.
Необходимо учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.
Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
2.6. Также к числу аргументов, исключающих текущий (как правило) характер восстановленного вычета может быть отнесено и то, что федеральный законодатель на протяжении последних лет целенаправленно исключает обложение НДС операций лица, признанного банкротом.
Сложилась устойчивая законодательная тенденция, направленная на то, чтобы в результате хозяйственных операций лица, признанного банкротом, не возникало текущее требование по НДС. По этой причине можно констатировать, что толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласовывалось бы с законодательным процессом в сфере налогообложения последних лет.
2.7. Кроме того, такое толкование противоречило бы и принципу нейтральности НДС по отношению к хозяйствующим субъектам, вытекающего из природы данного налога как налога на личное и приравненное к нему потребление.
2.8. Исходя из изложенного и положений статей 5 и 134 закона о банкротстве следует признать, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Иной подход, занятый судами первой и кассационной инстанций, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа), притом что такая дифференциация не нашла своего закрепления в законе и не может быть обоснована иными более весомыми принципами или политико-правовыми соображениями.
III. Очередность спорного требования
3.1. Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения процедуры банкротства (14.08.2017), так и после, в связи с чем часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра требований кредиторов должника, а часть – в пятую очередь текущих платежей.
Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя предъявленное конкурсным управляющим заявление, правильно установил критерий определения очередности восстановленного НДС, однако не учел, что исходя из приложенного к нему расчета в реестровую задолженность включена сумма НДС в размере 441,5 тыс. рублей, принятая к вычету в IV квартале 2017 года, то есть в период после возбуждения процедуры банкротства.
Кроме того, поскольку между сторонами имелся спор именно по критериям определения очередности платежей, а не по расчетам, у суда отсутствовала необходимость указывать в резолютивной части конкретные суммы в соотнесении с очередностью удовлетворения. В отсутствие спора по расчетам соответствующая обязанность лежит на конкурсном управляющем как руководителе должника, осуществляющим эффективное взаимодействие с налоговым органом.
3.2. Также, определяя порядок включения требования уполномоченного органа в третью очередь реестра путем подачи соответствующего заявления, суд апелляционной инстанции не учел правовую позицию применительно к аналогичной ситуации в отношении налога на прибыль, изложенную в определении СКЭС Верховного суда от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382 (2).
С учетом этой позиции, после проведения торгов и получения выручки, конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника – налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего восстановлению НДС и представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа. Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога.
До представления декларации (расчета) и распределения между кредиторами полученной на торгах выручки конкурсный управляющий применительно к правилам пункта 6 статьи 142 закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате восстановленного НДС, исходя из принципов очередности и пропорциональности.
С учетом изложенного, несмотря на верность сформулированного судом апелляционной инстанции правового подхода в отношении исчисления и порядка уплаты налога, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда также подлежит отмене.
IV. Залог и борьба со злоупотреблениями
4.1. Обосновывая необходимость приоритетного удовлетворения требований уполномоченного органа, суд округа также ошибочно сослался на положения пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве и на определение Арбитражного суда Московской области от 08.07.2022 по настоящему делу как преюдициальный судебный акт.
В приведенном обособленном споре суд разрешил разногласия относительно порядка уплаты имущественных налогов, относящихся к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах.
В то же время в настоящем споре рассматриваются разногласия относительно порядка уплаты суммы восстановленного НДС, который в число имущественных налогов не входит.
Вопрос отнесения имущественных налогов к числу расходов на сохранность предмета залога являлся предметом рассмотрения Конституционного суда, согласно позиции которого, изложенной в постановлении от 09.04.2024 № 16-П (далее – Постановление № 16-П), пункт 6 статьи 138 закона о банкротстве предполагает, что до начала расчетов с залоговым кредитором удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней.
В то же время в последнем абзаце пункта 3.1 постановления № 16-П Конституционный суд указал, что к имущественным налогам не могут быть применены правовые позиции, изложенные в отношении налога на прибыль в постановлении № 28-П, тем самым существенно разграничив правовой режим погашения имущественных налогов и налога на прибыль в деле о несостоятельности.
Как отмечено выше, для целей банкротства правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, так как указанный налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте.
Таким образом, в вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным судом РФ правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Следовательно, к спорному требованию уполномоченного органа не мог быть применен приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога. Кроме того, согласно пояснениям участвовавших в судебном заседании лиц (конкурсного управляющего, банка, уполномоченного органа) вопреки выводам суда округа в данном случае спорное имущество не находилось в залоге.
4.2. Довод уполномоченного органа о наличии в действиях конкурсного управляющего признаков злоупотребления правом в виде нецелесообразного дробления единого имущественного комплекса на разные лоты исходя из наличия и отсутствия залогового обременения подлежит отклонению как не имеющий правового значения для разрешения обособленного спора об определении очередности погашения восстановленного НДС.
Вместе с тем Экономколлегия ВС посчитала необходимым отметить, что само по себе отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды.
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, – арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве», при условии, что такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов.
Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе.
При этом в рассматриваемом обособленном споре Экономколлегия не усмотрела подобных исключительных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и о налоговых злоупотреблениях.
4.3. В связи с тем, что в обжалуемых судебных актах содержатся существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход рассмотрения обособленного спора и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов кредиторов должника, то данные акты на основании части 1 статьи 291.11 АПК подлежат отмене с принятием нового судебного акта.
Итог
ВС отменил акты нижестоящих судов и определил, что сумма НДС, восстановленная в первом квартале 2022 года в результате реализации имущества должника на торгах, подлежит удовлетворению следующим образом:
сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, — в порядке включения в третью очередь реестра;
сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, — в порядке отнесения к текущим платежам пятой очереди.
Почему это важно
Позиция ВС является очевидно долгожданной для правопорядка, а в некоторой степени даже выстраданной. Вопрос восстановленного НДСа был наиболее раздражающим профессиональное сообщество хотя бы потому, что сама обсуждаемая конструкция прямо противоречила последовательно занимаемой и законодателем, и высшими судебными инстанциями в банкротстве позиции — НДСа в конкурсном производстве быть не должно. Наконец коллегия сказала то, что было очевидно всем, что однако не позволяет недооценивать сам судебный акт — все мы понимаем авторитет фискального приоритета. К слову, определение ВС не обошлось без реверанса в адрес уполномоченного органа в последнем параграфе акта — злоупотребления должны быть приняты во внимание. Однако представляется маловероятным использование банкротства как «схемы» уклонения от уплаты налогов, соответственно вероятность применения 4 параграфа тоже стремится к нулю.
Активность и решительность ВС РФ, возросшие с появлением нового председателя, не могут не радовать. Вопрос о субординации сумм восстановленного НДС банкрота неоднократно за последние несколько лет поднимался до уровня высшей судебной инстанции, но только сейчас СКЭС осмелилась на его разрешение по существу. Конечно, очередность суммы восстановленного НДС определяется по моменту реализации права на вычет, как если бы вычет вовсе не заявлялся налогоплательщиком, признанным впоследствии банкротом. Как задекларированный, но не уплаченный до возбуждения дела о банкротстве налог, ровно также и сумма вычета, восстановленная впоследствии в конкурсном производстве, являются «реестровыми» обязательствами должника. Очередность денежного требования к банкроту носит внепотестативный характер, она не может зависеть от того, реализовывал ли будущий банкрот право на налоговый вычет, в связи с чем исключение таких обязательных платежей из числа текущих абсолютно оправданно.
Ссылки судей по аналогии на определение КС РФ № 28-П с точки зрения чистой теории налогового права являются сомнительными, ведь принципы учета по налогу на прибыль и НДС фундаментально различаются. Однако коллегия дальше подчеркнула, что это не единственное обоснование и существуют «альтернативные правовые аргументы» для отмены судебных актов, среди которых были упомянуты и нейтральность НДС как косвенного налога, и последовательная позиция законодателя, который на протяжении последних лет целенаправленно исключает обложение НДС операций лица, признанного банкротом.
Юлий Тай, старший партнер «Бартолиус», поддержал правовые позиции, высказанные Экономколлегией Верховного суда по тому предмету, который был поставлен заявителем по спору.
По существу решение коллегии является верным и справедливым, ВС РФ через дифференцированное отнесение восстановленного НДС к реестру или к текущим платежам исходя из даты завершения налогового периода совершения операции вывел вопрос квалификации из зависимости от субъективных действий должника, а также учел интересы иных кредиторов. Но не в меньшей степени хочется отметить особый уровень стиля написания судебного акта, до сих пор не применяемый коллегией, его определенность, четкость, последовательность и наукоемкость. По сути текст определения по большей части является ответом на общий доктринальный вопрос о соотношении налогов и банкротных процедур, а также целей и назначения налогообложения вообще и в банкротстве в частности. ВС РФ отметил правовые позиции Конституционного суда, сформированные за последний год, развив их, приведя глубокий анализ целевого назначения института банкротства, налогообложения, текущих требований. Указанное делает позицию ВС максимально мотивированной и обоснованной. Определение ВС больше похоже на постановление Конституционного суда РФ как по своей структуре (пункты, подпункты, фактически главы/параграфы), так и по глубине изложения.
По словам Юлия Тая, значение определения ВС РФ сложно переоценить: суд поставил точку в сложном вопросе и, вынеся судебный акт по существу спора, что бывает редко в Верховном суде РФ, изложил универсальное правило, подлежащее применению к каждой процедуре банкротства в РФ, в которой возникает тема восстановления НДС, ранее принятого к вычету, то есть к тысячам, а возможно и десятки тысяч дел.
«Указанное можно только поддержать с надеждой на вынесение и по иным делам ВС РФ аналогичных по глубине проработки и качеству изложения судебных актов. Отдельно персонально хотелось бы отметить работу судебной коллегии в составе судей ВС Букиной И. А., Капкаева Д. В. и Шилохвоста О. Ю, которые в ходе судебного заседания (АБ «Бартолиус» лично следило за ходом рассмотрения дела в ВС) задавали точечные сложные вопросы участникам процесса, демонстрируя максимальную погруженность в содержание рассматриваемого дела и суть затронутой проблематики, что однозначно повлияло и на качество анализируемого судебного акта», — указал он.
Иван Веселов, партнер Allumni Partners, отметил, что судебный акт Верховного суда является образцовым с содержательной и формальной стороны.
Юридическое сообщество давно ожидало решения проблемы очередности погашения восстановленного НДС в банкротстве. В данном деле позиция о безальтернативном текущем характере требования по восстановленному НДС приводила к действительно абсурдному результату. Реализация имущества должника для расчетов с кредиторами влекла возникновение текущего требования, в 18 раз превышающего всю выручку от реализации. По моему мнению, Верховный суд, руководствуясь принципом равенства кредиторов, принял справедливое решение, обоснованно не предоставив привилегии налоговым органам. Верховный суд также сделал важные выводы о критериях квалификации требований в качестве текущих. К ним относится только финансирование, предоставленное должнику после возбуждения дела о банкротстве, а изменение природы требований невозможно в результате волеизъявления лиц, участвующих в деле о банкротстве. Надеюсь, что изложение судебных актов в строгой логической структуре наконец-то станет всеобщей практикой судов.
Данное решение, на мой взгляд, прекрасный образец справедливого, системного разрешения спора. Суд разобрал правовую и экономическую суть операции восстановления НДС, сформулировал конкретный признак, при наличии которого восстановленный НДС относится к текущим платежам (подлежащим перечислению в первую очередь, в обход остальных реестровых, в том числе залоговых кредиторов), а при которых - к реестровым. Ориентироваться необходимо на период, когда совершена операция, по которой НДС был принят к вычету. Если этот период закончился до процедуры банкротства, то восстановленный НДС будет относиться к реестровым требованиям, а если после, тогда - к текущим. Это очень важное, системообразующее решение. Суд подошел к разрешению спора между «мегарегулятором» в лице ФНС и кредиторами максимально логично и справедливо. Полагаю, что этот подход необходимо теперь закрепить законодательно.
