В рамках банкротства компании «ТКМ» с торгов за 17,4 млн рублей было продано обремененное залогом имущество должника. После реализации имущества должник подал налоговую декларацию на добавленную стоимость за 4 квартал 2021 года, в которой отразил сумму восстановленного НДС в размере 10,2 млн рублей в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. Конкурсный управляющий попросил суд разрешить разногласия с ФНС по вопросу очередности удовлетворения требований по уплате суммы восстановленного НДС. Суд первой инстанции посчитал, что уплата суммы восстановленного НДС относится к пятой очереди текущих платежей. Апелляция изменила определение нижестоящего суда, указав, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра требований кредиторов должника. Наконец, окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции. Общество «ТКМ» пожаловалось в Верховный суд, который отменил акты судов первой и кассационной инстанций, и оставил в силе постановление апелляционного суда (дело А40-331754/2019).
Фабула
В декабре 2019 года суд возбудил дело о банкротстве ООО «ТКМ». В конкурсном производстве было реализовано обремененное залогом имущество должника стоимостью 17,4 млн рублей. Покупателем стало ООО «Пожтехника».
В связи с реализацией имущества должник подал налоговую декларацию на добавленную стоимость за 4 квартал 2021 года, в которой отразил сумму восстановленного НДС в размере 10,2 млн рублей в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.
Конкурсный управляющий попросил суд разрешить разногласия с Федеральной налоговой службой по вопросу очередности удовлетворения требований по уплате суммы восстановленного НДС.
Суд первой инстанции посчитал, что уплата суммы восстановленного НДС относится к пятой очереди текущих платежей. Апелляция изменила определение нижестоящего суда, указав, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра требований кредиторов должника. Наконец, окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции.
Общество «ТКМ» пожаловалось в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции исходил из того, что сумма НДС, подлежащая восстановлению в 4 квартале 2021 года в связи с реализацией имущества должника, является текущим требованием в составе пятой очереди текущих платежей.
Апелляционный суд указал, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра требований кредиторов, сославшись на правовую позицию Конституционного суда, изложенную в постановлении от 31.05.2023 года № 28-П и применив по аналогии правовой подход, выработанный в отношении очередности налога на прибыль при реализации имущества должника-банкрота.
Суд округа согласился с выводами суда первой инстанции, указав, что восстановление НДС произведено после возбуждения дела о банкротстве, в связи с чем имеет текущий характер.
Что думает заявитель
Заявитель обратил внимание на ошибочность выводов судов о текущем характере восстановленного налога, указывая, в том числе, на то, что право получения налогового вычета реализовано должником до возбуждения дела о банкротстве, поэтому это обязательство является реестровым.
Что решил Верховный суд
Судья ВС Д.В. Капкаев счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию.
Что в теории
ВС отметил, что в аналогичной ситуации с налогом на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный суд РФ в постановлении № 28-П усомнился в допустимости формального подхода к отнесению платежей к текущим. КС указал, что речь идет об обязательных платежах, возникающих при реализации всего имущества должника, неразрывно связанного с доведшей до банкротства деятельностью.
Данный подход применим к платежам, требование по которым возникло после возбуждения дела о банкротстве, но обусловлено реализацией имущества должника, связанной с его деятельностью, приведшей к отрицательным результатам.
НДС и налог на прибыль схожи тем, что образуются от участия в обороте и совершения операций, а не от владения имуществом.
Восстановленный НДС и налог на прибыль возникают при реализации конкурсной массы в интересах кредиторов и могут существенно влиять на их возможности получить удовлетворение.
По существу
ВС указал, что для отнесения восстановленного НДС к реестровой или текущей задолженности следует исходить из периода совершения операции, ставшей основанием для вычета.
Подход нижестоящих судов противоречит принципу равенства кредиторов, устанавливая разный объем прав у конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа.
При этом ВС отметил, что отнесение восстановленного НДС к третьей очереди реестра не отменяет необходимости соблюдения принципа добросовестности и не исключает права государства противодействовать налоговым злоупотреблениям, связанным с необоснованной налоговой выгодой.
В исключительных случаях при выявлении намерения контролирующих лиц воспользоваться банкротством для передачи актива в условиях отсутствия признаков объективного банкротства суд вправе изменить очередность требования уполномоченного органа, повысив ее до текущей пятой очереди. Бремя доказывания таких обстоятельств лежит на уполномоченном органе.
В данном деле восстановленный НДС представлял задолженность по налогу, начисленному по операциям до возбуждения банкротства, в связи с чем требование подлежало включению в третью очередь реестра.
ФНС не ссылалась на отсутствие у ООО «ТКМ» признаков объективного банкротства или налоговые злоупотребления.
Итог
ВС отменил акты судов первой и кассационной инстанций, и оставил в силе постановление апелляционного суда, отнеся восстановленный НДС к третьей очереди реестра требований кредиторов ООО «ТКМ».
Почему это важно
Анна Мухина, юрист банкротного направления юридической фирмы VEGAS LEX, отметила, что, как известно, операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, объектом налогообложения НДС не признаются.
При этом принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС. Соответственно, при реализации товара на торгах в ходе процедуры банкротства у должника появляется обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы НДС и ее уплате в бюджет. В связи с изложенным в практике судов возникли различные подходы к определению порядка удовлетворения такого восстановленного НДС. Верховный суд РФ в определениях от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 по делу № А4163047/2017 и от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777 (4) по делу № А40-323/2019 разрешил возникшие противоречия, сформулировав общий принцип: для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
В рассматриваемом определении Верховный суд РФ, пояснила Анна Мухина, приводит практику нижестоящих судов в соответствие с ранее изложенной правовой позицией, напоминая, что если восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до возбуждения процедуры банкротства, то такое требование подлежит включению в третью очередь реестра.
Верховным судом РФ рассмотрено очередное дело, в котором указаны правила отнесения НДС в качестве реестрового или текущего платежа. Главное правило осталось неизменным — для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Именно налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), является определяющим моментом для квалификации данного платежа. Данное определение Высшей судебной инстанции не содержит принципиально новой правовой позиции по сравнению с ранее рассмотренными делами по восстановленному НДС. В ней также отмечено и про неприменимость п. 6 ст. 138 закона о банкротстве, и про повышение очередности восстановленного НДС в случае установления действий КДЛ по использованию банкротной процедуры для ухода от уплаты налогов. Тем не менее принятие очередного определения служит иной цели — закрепления и распространения своей позиции на суды нижестоящих инстанций, что в практическом плане является верным.
Иван Белов, адвокат АП г. Москвы, отметил, что Экономколлегия ВС верна своей практике, сформированной после июньского определения по делу «Парка «Подвязново».
Впрочем, как в деле «Парка «Подвязново», так и в этом деле ссылки на позицию КС из постановления от 31.03.2023 № 28-П по налогу на прибыль не совсем уместны. Вычет НДС нельзя рассматривать как имущественное предоставление со стороны бюджета — это важный элемент механизма взимания этого налога. Вычет не предоставляется лишь в одном случае: когда цепочка переложения налога на покупателя прерывается. Отсюда усматриваются два гипотетических решения по НДС в банкротстве: либо не восстанавливать его вовсе (если новый собственник продолжит использовать имущество в облагаемой деятельности) либо восстанавливать как текущий (если новый собственник не является плательщиком НДС). Очевидно, что приобретение имущества у банкрота (на торгах либо через обращение взыскания на предмет залога) в большинстве случаев означает лишь временное прерывание этой цепочки из-за того, что законодатель искусственно создал разрыв, освободив реализацию в банкротстве от обложения НДС. ВС РФ выбрал промежуточное решение восстанавливать налог в режиме реестра, но в большинстве случаев покупатель окажется плательщиком НДС, способным продолжить цепочку уплаты налога. Значит, более справедливым было бы не восстанавливать налог на банкроте.
