ООО СП «Аркаим», признанное в 2016 году банкротом, исключило часть оборудования из базы по налогу на имущество, посчитав его движимым. Это повлекло доначисление налога, пеней и штрафа на 4,2 млн рублей, поскольку налоговая инспекция сочла спорные объекты частью единого недвижимого комплекса. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали налоговый орган. Однако Верховный суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что использование имущества в едином производственном процессе и его продажа единым лотом при банкротстве не означают, что все объекты, включая движимые, образуют неделимый недвижимый комплекс и должны облагаться налогом. ВС подчеркнул, что оборудование, правомерно учтенное как отдельные объекты движимых основных средств, не относящиеся к недвижимости, не должно облагаться налогом на имущество организаций (дело А73-513/2023).
Фабула
ООО СП «Аркаим» в 2016 году было признано банкротом. В 2020 году конкурсный управляющий «Аркаим» представил первичную декларацию по налогу на имущество организаций, а в 2021 году уточненную декларацию, в которой уменьшил налоговую базу на 1,3 млрд рублей, исключив из нее ряд объектов (линии сортировки, окорки, строгания, оптимизации, пресс, трансформаторные подстанции и др.), посчитав их движимым имуществом.
По результатам камеральной проверки уточненной декларации Межрайонная ИФНС № 5 по Хабаровскому краю доначислила «Аркаиму» 7,5 млн рублей налога, 1,6 млн рублей пени и 375 тысяч рублей штрафа, указав, что исключенные объекты входят в состав единого имущественного комплекса и должны облагаться налогом на имущество.
УФНС по Хабаровскому краю снизило сумму доначислений до 4,2 млн рублей налога, 920 тысяч рублей пеней и 210 тысяч рублей штрафа.
Конкурсный управляющий СП «Аркаим» обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Суд первой инстанции удовлетворил требование КУ, но апелляция, с которой согласился суд округа, отменила решение суда первой инстанции и отклонила требование управляющего.
КУ и еще ряд кассаторов пожаловались в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Арбитражный суд Хабаровского края признал решение налогового органа недействительным, указав, что часть задекларированных «Аркаимом» в качестве движимого имущества объектов основных средств не может считаться входящими в состав единого недвижимого комплекса.
Суд учел, что спорные объекты приобретались налогоплательщиком в разное время, расположены на отдельных участках и не зарегистрированы как единый имущественный комплекс. Суд также посчитал объекты движимым имуществом исходя из их физических характеристик.
Шестой арбитражный апелляционный суд отменил решение первой инстанции и отказал «Аркаиму» в удовлетворении требования, посчитав, что общество не представило доказательств отнесения спорных объектов к движимому имуществу.
Суд согласился с налоговым органом, что имущество общества является единым производственно-технологическим комплексом, сославшись на выводы окружного суда по другому делу о банкротстве «Аркаима».
Арбитражный суд Дальневосточного округа поддержал апелляцию, указав, что для признания объекта недвижимостью не обязательна его госрегистрация, а спорные объекты не обладают признаками, позволяющими считать их движимыми в силу природных свойств.
Что думают заявители
Конкурсный управляющий и другие кассаторы указали, что объединение имущества «Аркаима» в единый комплекс для продажи на торгах при банкротстве не предопределяет налогообложение этого имущества.
Заявители указали, что спорные объекты были учтены «Аркаимом» как отдельные инвентарные объекты движимого имущества, не являющиеся частями зданий и сооружений. Объекты также не могут считаться частями конструктивно-сочлененного комплекса, поскольку имеют существенно меньший срок эксплуатации, чем здания, и не вносят существенного вклада в их стоимость.
Налоговый орган в отзыве попросил оставить постановления апелляции и кассации без изменения.
Что решил Верховный суд
Верховный суд не согласился с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций и признал незаконным решение налогового органа о доначислении «Аркаиму» налога на имущество, пеней и штрафа.
Возникновение обязанности по уплате этого налога с 1 января 2019 года по общему правилу связано с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств. При этом обязанность ограничена объектами, которые являются недвижимостью в силу прочной связи с землей и невозможности перемещения без ущерба их назначению (здания, сооружения), либо объектами, прямо поименованными в законе в качестве недвижимости.
Для этого недостаточно наличия госрегистрации прав на объект — она имеет лишь доказательственное значение. Распространение режима единого недвижимого комплекса на совокупность движимых и недвижимых вещей продиктовано целями гражданского оборота, а не налогообложения.
ВС отметил, что для квалификации имущества как объекта налогообложения имеют значение также формализованные критерии признания основных средств движимыми или недвижимыми в бухгалтерском учете. Так, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, образуя самостоятельную группу, за исключением прямо поименованных в классификаторах случаев. Основой классификации ОС выступает ОКОФ, относящий рабочие и силовые машины и оборудование в отдельную от зданий и сооружений группу. Иной подход противоречил бы целям налогового стимулирования инвестиций в развитие производства.
Ни использование имущества по общему назначению, ни его объединение в имущественный комплекс для сделок не является достаточным основанием для налогообложения всех вещей, входящих в комплекс. Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком как отдельные объекты движимых ОС, в том числе не являющиеся частями недвижимости либо имеющие существенно меньший срок использования и не вносящие существенного вклада в их стоимость, не должно облагаться налогом на имущество. Иной подход привел бы к неопределенности налогообложения, недопустимой исходя из статьи 3 НК.
ВС указал, что оборудование «Аркаима» учтено в качестве движимых ОС в разделе «Машины и оборудование», что соответствует ОКОФ. Налоговый орган не доказал, что производственные линии были частью капитальных сооружений и зданий. Суды апелляционной и кассационной инстанций необоснованно сочли, что совокупность всего имущества образует единый недвижимый производственный комплекс в отсутствие регистрации его в ЕГРН в качестве единого объекта.
Факт продажи имущества единым лотом на торгах при банкротстве во внимание приниматься не должен, поскольку преследует иные цели, нежели налогообложение. Спорные объекты приобретались в разное время, располагались на отдельных земельных участках, не состояли на кадастровом учете, учтены как отдельные инвентарные объекты.
Первичные документы об учете ОС (инвентарные карточки и др.) вопреки выводам апелляции были представлены налогоплательщиком в суд первой инстанции. Трансформаторные подстанции, как установил суд, также не отвечают признакам недвижимости, поскольку поставлялись в готовом виде для использования без дополнительного монтажа.
Таким образом, налоговый орган не доказал законность своего решения, ограничившись общими доводами о едином производственном назначении имущества, часть которого образует недвижимость. Однако это само по себе не является основанием для налогообложения движимых объектов, входящих в производственную цепочку. Иной подход привел бы к административному усмотрению при определении объекта налогообложения и поставил бы инвестиционную активность предприятий в зависимость от субъективного взгляда налоговых органов.
Итог
Верховный суд отменил постановления апелляции и кассации и оставил в силе решение Арбитражного суда Хабаровского края, которым требование конкурсного управляющего ООО «Аркаим» о признании недействительным решения МИФНС № 5 по Хабаровскому краю было удовлетворено.
Почему это важно
По словам старшего юриста практики «Антикризис и Банкротство» ООО «Лемчик, Крупский и партнеры» Олега Карькова, как видно из дела, апелляция и кассация допустили тройную ошибку:
поставили знак равенства между имущественным комплексом для целей банкротства (который вовсе не обязательно должен быть недвижимостью) и имущественным комплексом в смысле ст. 132 и 133.1 ГК РФ;
забыли о том, что имущественный комплекс становится недвижимостью только после внесения записи в ЕГРН. Поэтому в данном деле нельзя применять подход, согласно которому налог на имущество должен уплачиваться и в том случае, если регистрация недвижимости не осуществляется исключительно по воле налогоплательщика;
и главное: объектом налогообложения налогом на имущество является недвижимость, подлежащая учету как основное средство. А по правилам бухгалтерского учета вне зависимости от того, зарегистрирован единый комплекс или нет, учету подлежат отдельные инвентарные объекты. При этом комплекс как отдельный объект самостоятельному учету не подлежит.
Определение Коллегии ВС трудно переоценить, поскольку был защищен важный принцип, закрепленный в п. 6 ст. 3 НК РФ об определенности и предсказуемости налогообложения. Если бы коллегия согласилась с вольным толкованием нижестоящими судами норм НК РФ, это привело бы к незаконному увеличению доли текущих платежей и безосновательному уменьшению размера погашенных требований кредиторов.
Егор Лысенко, советник Taxology, отметил, что данный спор — логичное и долгожданное развитие ВС РФ правовой позиции по квалификации имущества как движимого или недвижимого в налоговых целях.
Неудачное решение законодателя, связавшего порядок налогообложения имущества с его квалификацией как недвижимости, породило волну споров, которая не утихает уже более пяти лет и, напротив, имеет тенденцию к расширению в текущем году. Верховный суд последовательно пытается решить эту проблему с 2019 года, трижды разрешая аналогичные споры в пользу налогоплательщиков, однако нижестоящие суды в некоторых регионах и ФНС России с трудом воспринимают позицию ВС РФ, признавая имущество налогоплательщиков недвижимым даже в ситуациях, идентичных уже рассмотренным ВС РФ (в комментируемом деле, например, рассматривается имущество и доводы сторон, сходные с теми, что были предметом спора еще в 2019-м).
По словам Егора Лысенко, в очередной раз возвращаясь к этой проблеме, ВС РФ повторил уже сформированную ранее позицию, подчеркнув ошибочность подхода ФНС России, согласно которому любое имущество, технологически или юридически связанное с недвижимостью, само признается недвижимым.
«В прошлые разы аналогичный вывод ВС РФ (пусть и сформулированный менее четко) не помог снизить число споров. Но есть основания надеяться, что сейчас ВС РФ взялся за проблему всерьез — в настоящий момент в СКЭС ВС РФ истребованы материалы по нескольким спорам о квалификации имущества, из которых одна жалоба (не считая комментируемого дела) уже передана на рассмотрение суда. Возможно, что такое внимание со стороны ВС РФ к проблеме если не решит полностью проблему, связанную с изначально неудачной формулировкой нормы, то хотя бы частично снизит число спорных ситуаций», — отметил он.
Ксения Доможирова, юрист Nasonov Pirogov, отметила, что данное определение является логичным продолжением сформированной ранее судебной практики.
ВС РФ в очередной раз указал судам на необходимость учета характеристик имущества при разрешении вопроса об отнесении его к категории недвижимого для целей налогообложения. ВС РФ справедливо напомнил о том, что продажа имущества банкрота одним лотом в качестве единого имущественного комплекса не имеет правового значения для квалификации такого имущества по правилам ст. 133.1 ГК РФ в качестве единого недвижимого комплекса. Соответственно, данные обстоятельства не могли служить основанием для доначисления должнику налога на имущество.
По ее словам, в рамках процедуры банкротства продажа предприятия единым лотом обусловлена экономической целесообразностью такой реализации в целях наиболее эффективного пополнения конкурсной массы должника.
«В данном случае судами апелляционной и кассационной инстанций необоснованно были проигнорированы представленные конкурсным управляющим должника доказательства, в том числе экспертное исследование в отношении трансформаторной подстанции, в котором эксперт указал на возможность ее демонтажа без ущерба для имущества. Таким образом, ВС РФ обоснованно исправил ошибки, допущенные нижестоящими судами, продемонстрировав справедливость сформированного ранее судебной практикой подхода в разрешении вопроса о правовой квалификации имущества в качестве недвижимого», — заключила Ксения Доможирова.
Михаил Герман, советник IMPRAVO, отметил, что в данном случае Верховный суд РФ продолжил свой курс на установление правовой определенности в вопросах налогообложения и формирования налогооблагаемой базы.
Фактически Верховный суд РФ констатировал, что налоговый орган в очередной раз применил избирательный подход к решению вопроса об отнесении имущества к категории недвижимого при условии, что таким широким усмотрением налоговый орган фактически не обладает. При этом в очередной раз обращено внимание на то, что понятие недвижимого имущества четко закреплено в действующем законодательстве и расширительному толкованию не подлежит.
Он также подчеркнул, что Верховный суд РФ разделил принципы гражданского и налогового законодательства в части применения норм о сложной вещи и имущественном комплексе.
«В целом данное решение суда позволит привести вопрос формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество к единому толкованию и правовому подходу, а также позволит упростить работу бизнеса с налоговыми органами в случае возникновения спорных ситуаций. Еще одним плюсом рассматриваемого судебного акта является то обстоятельство, что Верховный суд в очередной раз разграничил оборудование и сооружения, закрепив на практике подход, при котором оборудование не может квалифицироваться как составная часть сооружения за исключениями, прямо установленными законом», — отметил Михаил Герман.
По мнению Михаила Германа, следует отметить и вывод Верховного суда о том, что применяемый налоговым органом подход, продемонстрированный и в данном споре, фактически вносит правовую неопределенность в вопросы налогообложения при инвестировании в развитие производства, особенно с учетом нынешних реалий.
«Верховный суд указал на то, что инвестор должен четко понимать и осознавать объем и размер налоговых обязательств при модернизации производства, а не зависеть от подхода налогового органа, который не только может меняться от случая к случаю, но и фактически породить соответствующий спор, разрешение которого растягивается на длительное время, что делает вопрос инвестирования в развитие и модернизацию производства непривлекательным для бизнеса», — заключил эксперт.
Роман Речкин, партнер юридической фирмы INTELLECT, руководитель группы практик «Разрешение споров», считает, что значение «дела СП Аркаим» преувеличено.
На мой взгляд, значение "дела СП Аркаим", как и любого спора о том, является ли используемое налогоплательщиком имущество (оборудование) движимым имуществом либо входит в состав "единого имущественного комплекса", преувеличено. Коллегия ВС РФ, разрешая очередной спор по этому поводу, в очередной раз формулирует правила, относимые только к конкретному виду имущества (оборудования). В "деле СП Аркаим" речь идет о различном лесопильном оборудовании, а также о "комплектной трансформаторной подстанции.
Он напомнил, что ранее Коллегия ВС РФ уже высказывалась по поводу налоговой квалификации различных видов имущества.
«До этого, в 2021 году, коллегия ВС РФ высказалась по поводу налоговой квалификации в качестве движимого или недвижимого имущества распределительно-трансформаторной подстанции (энергоустановки), размещенной в здании (дело ООО "Юг-Новый"), а также по поводу оборудования, используемого при производстве минеральной воды (дело ООО "Минеральная вода "Ачалуки"). Еще ранее, в 2019 году, было вынесено Определение ВС РФ по делу ЗАО "Лесозавод 25", которое касалось внутрицехового производственного оборудования, которое налоговым органом было признано неотделимой частью единого объекта "цех по производству древесных гранул"», — отметил Роман Речкин.
По мнению Романа Речкина, квалификация ВС РФ определенного имущества в конкретном споре не решает проблему системно, поскольку не позволяет выработать какие-то общие, универсальные правила налоговой квалификации в качестве движимого или недвижимого имущества.
«Налоговые юристы шутят, что Верховный суд РФ решит проблему "переквалификации" имущества из движимого в недвижимое, когда он разрешит споры по всем возможным видам и вариантам оборудования... Пока же рассмотренное Экономколлегией "дело СП Аркаим" повлияет только на практику в отношении квалификации лесопильного оборудования, а также "комплектных трансформаторных подстанций"», — заключил эксперт.
Партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что в российском налогообложении споры под кодовым названием «движ-недвиж» составляют очень большую и важную категорию.
Дело в том, что объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются только объекты недвижимости. При этом определение понятия недвижимого имущества для целей налогообложения в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Верховный суд уже неоднократно высказывался относительно того, какими свойствами должно обладать именно недвижимое имущество. Так, в деле "Лесозавода 25" [Определение ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 (спор по машинам и оборудованию)] суд указал, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.
В целом, по словам Екатерины Болдиновой, исходя из огромного массива имеющейся по данному вопросу судебной практики, можно выделить ряд критериев отнесения имущества к недвижимому. В частности:
1. Прочная связь с землей. Недвижимым имуществом считают объекты, которые прочно связаны с землей, например, здания, сооружения (ст. 130 ГК). Недвижимое имущество нельзя перенести без существенного ущерба для него. Прочную связь с землей обеспечивает фундамент. Поэтому здание невозможно перенести как единое целое. Сооружения без фундамента квалифицируют как движимое имущество. Например, ангары, киоски относятся к движимым вещам.
2. Государственная регистрация. Компании обязаны регистрировать свое право на недвижимое имущество (чч. 3, 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ). Однако: тот факт, что компания зарегистрировала право на объект, не делает его недвижимостью (Определение Верховного суда от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520).
3. Разрешение на ввод в эксплуатацию. Если компании нужно получить от государственных органов разрешение на строительство или ввод в эксплуатацию основного средства, то такой объект считают недвижимостью. Помимо разрешений, у недвижимости есть документы технического учета, технической инвентаризации, проектная документация.
4. Недвижимость по закону. Некоторые объекты имущества по закону относят к недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК). Например, линии связи, беспилотные воздушные судна — о них напрямую сказано в законе (Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ, п. 1 ст. 33 ВК). В таком случае компании не потребуется проверять имущество на соответствие критериям.
«В рамках анализируемого дела суд также исследовал вопрос об отнесении имущества к движимому или недвижимому. При этом изучался вопрос о возможности отнесения к недвижимости объектов, которые налогоплательщик учитывал в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование). Отмечу, что ранее ФНС России уже высказывала мысль о том, что такие объекты нужно внести в состав недвижимости (письмо ФНС от 23.04.2018 № БС-4-21/7770). Однако суд в рассматриваемой ситуации пришел к справедливому выводу о том, что ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т. п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций», — отметила она.
По словам Екатерины Болдиновой, фактически суд продублировал ранее изложенный подход, однако при этом было сформулировано еще несколько важных выводов:
1) признавать имущество объектом обложения (то есть недвижимостью) налогом на имущество по усмотрению налогового органа нельзя. Налогоплательщикам вправе точно знать, какие налоговые последствия будет создавать для него процесс инвестирования;
2) единое технологическое назначение нескольких элементов оборудования не делает их одним недвижимым объектом. Равным образом продажа нескольких объектов в рамках одной сделки вовсе не означает, что все они образуют единый недвижимый комплекс для целей налогообложения.
«На мой взгляд, это определение суда является очень важным и вносит дополнительную ясность в вопросы налогообложения налогом на имущество организаций», — подытожила Екатерина Болдинова.
Учредитель LC Dinastia (г. Ярославль) Юлия Тихонова отметила, что Верховный суд РФ правомерно отменил решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности ООО «Аркаим» и доначислении недоимки по налогу.
Нормы ст. 132, 110 закона о банкротстве позволяют управляющему продавать имущество одним лотом (объединенным лотом), так как это будет способствовать более высокой цене на торгах и, соответственно, большему распределению денежных средств. Нормы подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ регулируют отношения по восстановлению сумм налога в размере, ранее принятом к вычету. В настоящем случае у управляющего отсутствовали документы по постановке на баланс «Машин и оборудования» и управляющий не мог предоставить обоснованные возражения при проведении проверки. Но ситуация, в которой у арбитражного управляющего отсутствует документация должника за весь период деятельности банкрота, не уникальна и скорее повсеместна. С учетом различности регулируемого нормами предмета налоговый орган не вправе был толковать объединение имущества в единый лот при реализации по ст. 110 закона о банкротстве как доказательство учета имущества в балансе по нормам ПБУ как единого имущественного комплекса.
