Компания «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» разработала для ООО «Посуда-Центр сервис» Методику списания товарных потерь, не принятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль. Заказчик применил эту Методику, но в 2018 году налоговая инспекция доначислила компании «Посуда-Центр сервис» 27,8 млн рублей налога на прибыль и 25 млн рублей НДС из-за неправомерного, по мнению налогового органа, учета товарных потерь по недостачам, возникшим в результате хищений, при неподтвержденности факта отсутствия виновных лиц. «Посуда-Центр сервис» обратилась в суд с иском о взыскании с «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» 11,7 млн рублей убытков. Однако суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, отказал в удовлетворении требований. Тогда ООО «Посуда-Центр сервис» пожаловалось в Верховный суд, который отменил акты нижестоящих судов и направил спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции (дело А40-111577/2022).
Фабула
В 2015 году ООО «Посуда-Центр сервис» (заказчик) и компания «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» (исполнитель) заключили договор оказания консультационных услуг.
Одной из услуг была разработка Методики списания товарных потерь, не принятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль (далее — Методика). В число положений названной Методики входило, что одним из видов товарных потерь, имеющихся у ООО «Посуда-Центр сервис», и которые оно не принимает в расходы при определении налога на прибыль, являются хищения товаров на торговых площадках. Под похищенным понимался товар, не выявленный в результате инвентаризации.
Стоимость оказанной услуги составила 5,9 тыс. долларов.
В 2018 году по результатам выездной проверки ООО «Посуда-Центр сервис» МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области доначислила компании налог на прибыль в сумме 37 млн рублей и налог на добавленную стоимость в сумме 30,7 млн рублей.
Из указанных сумм 27,8 млн рублей налога на прибыль и 25 млн рублей НДС было доначислено из-за неправомерного, по мнению налогового органа, учета товарных потерь по недостачам, возникшим в результате хищений, при неподтвержденности факта отсутствия виновных лиц, а именно соответствующих постановлений следственных органов.
ООО «Посуда-Центр сервис» в иске к компании «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.» потребовало взыскать 11,7 млн рублей убытков. Истец указал, что о риске доначисления НДС при использовании Методики исполнитель («Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.») заказчика не уведомлял, в связи с чем истец понес убытки в размере 11,7 млн рублей, которые составляют стоимость услуг по договору, пени за несвоевременную уплату налогов и штрафы.
Однако суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, отказал в удовлетворении требований.
Тогда ООО «Посуда-Центр сервис» пожаловалось в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что думает заявитель
ООО «Посуда-Центр сервис» указывает на неправильное применение статей 15, 393, 723 и 401 Гражданского кодекса, разъяснений, изложенных в пункте 5 постановления Пленума Верховного суда от 24.03.2016 года № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса РФ об ответственности за нарушение обязательств» (далее – Постановление № 7).
В частности, условие об ограничении ответственности исполнителя должно толковаться в системной взаимосвязи с положениями пункта 4 статьи 401 ГК как не подлежащее применению к случаям умышленного нарушения исполнителем своих обязательств.
Оказание возмездных консультаций налагает на профессионала обязанность действовать добросовестно и надлежащим образом (статьи 1, 309 Гражданского кодекса), а также подразумевает квалифицированность, компетентность консультанта и соответствие его консультаций закону.
Неисполнение названных обязанностей консультантом влечет для него применение ответственности.
Иной подход создавал бы для консультанта возможность осознанного (умышленного) неисполнения обязательства надлежащим образом без применения к нему неблагоприятных последствий, что противоречит существу регулирования обязательств, поскольку позволяет нарушителю действовать недобросовестно в противоречии с положениями пункта 4 статьи 1 Гражданского кодекса.
Компания «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.», как профессионал по налоговому консультированию и аудиторской деятельности, не могла не знать содержание подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде расходов в виде недостач материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае установления виновных лиц, а также убытки от хищений виновники, которых не 4 установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Разработанная исполнителем в 2015 году Методика содержит прямо противоположное суждение, согласно которому лица, совершившие хищения не устанавливаются, а ООО «Посуда-Центр сервис» не обращается в правоохранительные органы с заявлениями о хищениях товаров.
Несоответствие Методики действующему налоговому законодательству было установлено судами при рассмотрении налогового спора.
Таким образом, исходя из презумпции осведомленности профессионального налогового консультанта о действующем правовом регулировании, исполнитель умышленно предоставил Методику, противоречащую закону.
Кроме того, по смыслу разъяснений, изложенных в пункте 7 Постановления № 7, если установлено нарушение, его умышленный характер презюмируется, и отсутствие умысла должно доказываться должником.
Соответственно, если должник в ответ на иск о взыскании убытков ссылается на то или иное условие договора об ограничении или исключении ответственности, он должен доказать то, что нарушение с его стороны не было умышленным.
Что решил Верховный суд
ВС напомнил со ссылкой на нормы законодательства, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор.
В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики.
В то же время исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта, подчеркнула Экономколлегия.
В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду по сути требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий — действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.
При проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности (статьи 15, 393 ГК РФ) следует установить, являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, то есть вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении и (или) непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности.
При этом необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой.
По мнению ВС, если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым.
В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности.
Изложенное, с точки зрения Верховного суда, должно приниматься во внимание, в том числе, если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя.
По мнению Экономколлегии, очевидно, что ограничение (исключение) имущественной ответственности консультанта в определенной мере способно приносить выгоды заказчикам консультационных услуг, поскольку предоставляет исполнителю свободу действий и может выступать поводом для снижения стоимости его услуг.
Однако свобода умышленного нарушения обязательства лишала бы обязательство силы, что противоречит самому существу понятия обязательства. Наделение должника возможностью не отвечать за умышленное нарушение позволяет ему по своему усмотрению решать, исполнять ли ему обязательство или нет, что явно нарушает баланс интересов участников правоотношений.
В связи с этим исполнитель по договору возмездного оказания услуг не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной, пояснил ВС.
По существу
Содержанием обязанности консультанта в данном случае являлось принятие усилий для разработки методики налогового учета товарных потерь, которая должна быть полезной заказчику – дать возможность решить имевшуюся у заказчика проблему с документальным подтверждением хищения товаров из торговых залов для целей налогообложения.
По мнению Экономколлегии, в такой ситуации профессиональному консультанту, позиционирующему себя в качестве обладателя большого опыта и умений в сфере налогообложения, должно быть ясным, что в основе проблемы налогового учета недостач товаров при ведении торговой деятельности лежит сложность разделения двух групп ситуаций:
в одних случаях недостачи вызваны именно хищениями товаров со стороны покупателей и иных лиц и поэтому выступают экономически обоснованными (неизбежными) потерями налогоплательщика, сопутствующими получению дохода от ведения торговой деятельности;
в других случаях имеет место скрытая реализация товаров без налогообложения и предотвращение таких ситуаций находится в сфере контроля самого налогоплательщика. Это предопределяет внимание налоговых органов к полноте документального подтверждения недостач.
Однако руководствуясь разработанной «Эрнст Энд Янг» Методикой, «Посуда-Центр сервис» не совершал никаких действий, направленных на выяснение причин недостач товаров, по умолчанию считая, что причиной недостач является хищение товаров неустановленными лицами из торговых залов.
При этом вопреки позиции «Эрнст Энд Янг», суть предъявленных к ней со стороны «Посуда-Центр сервис» претензий относительно качества оказанных консультационных услуг связана не с рекомендацией исполнителя не обращаться в правоохранительные органы за подтверждением фактов и причин хищений товаров, а в том, что разработанная компанией Методика в принципе не предполагала необходимости подтверждения причин недостач товаров и, таким образом, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения.
Таким образом, между сторонами имеется спор о том, явилось ли доначисление налоговых платежей «Посуда-Центр сервису» следствием заведомой упречности Методики, разработанной «Эрнст Энд Янг», либо причиной возникновения претензий налогового органа явилось неправильное применение Методики самим налогоплательщиком, что не исключает возможность суда прийти к выводу о том, что возникновение неблагоприятных последствий у заказчика обусловлено несколькими причинами одновременно, подчеркнул ВС.
Экономколлегия указала, что неблагоприятные последствия не могут возлагаться только на одного должника, если судом будет установлено, что они возникли в определенной степени вследствие поведения кредитора, имевшего возможность принять разумные меры по устранению причин возникновения или увеличения размера убытков, но не предпринявшего таких мер.
Но доводы истца и возражения ответчика не получили какой-либо оценки в состоявшихся по делу судебных актах, хотя они имели значение для правильного разрешения дела. Суды ограничились констатацией факта исполнения договора и наличия в нем положений, ограничивающих ответственность ответчика, то есть не рассмотрели спор по существу.
Итог
ВС отменил акты нижестоящих судов и направил спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Почему это важно
По словам советника практики разрешения споров Tomashevskaya & Partners Дениса Крауялиса, с одной стороны, Верховный суд РФ подтвердил, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор.
С другой стороны, Верховный суд РФ предложил оценивать полезность действий консультанта, признавая эту категорию его предпринимательским риском. То есть по логике Верховного Суда РФ предпринимательский риск консультанта заключается в том, насколько полезны для заказчика будут действия консультанта. И если возникает спор о качестве оказанных услуг, необходимо оценивать, действовал ли консультант с такой заботливостью, с которой бы действовал любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику. Это очень оценочная категория и может открыть «Ящик Пандоры». По мнению Верховного суда РФ, для взыскания убытков необходимо также оценивать профессионализм консультанта. Для этого предлагается оценивать, обладает ли консультант знаниями и умениями, которыми обычно обладают другие представители профессии, либо консультант не проявил разумность и осмотрительность при использовании своих знаний.
Но и это, подчеркнул Денис Крауялис, еще не все: Верховный суд РФ фактически вводит повышенную ответственность для консультантов, которые позиционируют себя в качестве профессионалов высокой квалификации, стоимость услуг которых является высокой.
«Верховный суд РФ прямо указывает, что если знания и умения консультантов не были применены потому, что он ими не обладал и заказчик об этом знал, то и возлагать ответственность на консультанта несправедливо. А вот если такие знания не были применены высокопрофессиональным консультантом, то уже несправедливо будет не возложить на него имущественную меру ответственности. Кроме этого, Верховный суд РФ фактически признал отсутствие юридической силы включаемых в договоры консультантами оговорок об исключении или ограничении ответственности консультанта, если действия консультанта были настолько непрофессиональными, что это затронуло само существо исполняемого обязательства, например разработанная методика оказалась заведомо непригодной», — пояснил он.
При этом Верховный Суд РФ указал, что возложение ответственности только на консультанта неверно, если приводятся доводы о том, что действия заказчика могли способствовать увеличению убытков, что заказчик мог уменьшить их, но не принял для этого разумных мер, отметил Денис Крауялис.
«Как итог, Верховный суд РФ отменил судебные акты, указав, что фактически спор не был рассмотрен по существу, и указал, что при новом рассмотрении дела необходимо учесть вышеизложенное и принять законный судебный акт. Безусловно, Верховный суд РФ наметил очень волнующий тренд для консультантов, так как многие категории очень оценочные: достаточно ли консультант профессионален или нет, проявил ли он достаточную заботливость или нет. Вызывает также обеспокоенность введение повышенной меры ответственности для одних консультантов относительно других. Необходимо дождаться итогового судебного акта, чтобы сделать окончательные выводы», — указал он.
Верховный суд ставит под вопрос безусловное применение оговорки об ограничении ответственности исполнителя и предлагает применять различные критерии оценки исполнителя и результата услуг. Отметим важные положения судебного акта. В определении суд соотносит нормы о свободе договора с принципом справедливости для установления размера убытков. Верховный суд считает, что безусловно применять имеющуюся в договоре оговорку об ограничении ответственности исполнителя нельзя, и тем самым поставил под вопрос принцип свободы договора: «условие в договоре об ограничении ответственности не может безусловно применяться к высокопрофессиональному консультанту, совет которого причинил убытки, поскольку такой подход противоречит принципу справедливости, как это указано в п. 5 ст. 393 ГК РФ». Судом вводится большое количество оценочных критериев, тестов, через которые должны пройти как сам исполнитель, так и результат его услуг. Судам необходимо оценивать «достаточность предпринятых исполнителем усилий», с какой бы действовал «любой разумный консультант». Судам предлагается устанавливать, связаны ли убытки заказчика с непрофессионализмом исполнителя (о котором заведомо знал (и тогда условие об ограничении ответственности будет работать) или не знал заказчик) или с же исполнитель неразумно и неосмотрительно (как обычно действуют аналогичные исполнители в его сфере) распорядился имеющимися у него знаниями. При этом степень заботливости и профессионализма консультанта предлагается оценивать не линейно, а по критериям стоимости услуг, позиционирования консультанта и его опыта в решении похожих задач. В данном деле, по мнению суда, минимальная степень заботливости и профессионализма не может заключиться в упрощенных подходах к решению сложных задач. Данное Определение ВС существенным образом повлияет на практику рассмотрения судами споров в части установления и оценки размера имущественной ответственности исполнителя по договорам оказания услуг.
Старший юрист юрфирмы «Арбитраж.ру» Сергей Филиппов отметил, что несмотря на опасение части профессионального сообщества, Экономколлегия Верховного суда РФ подошла к решению данного дела достаточно взвешено.
При этом свою ценность данное Определение имеет не только для консалтинга, а в целом для всех лиц, оказывающих профессиональные услуги, поскольку позиция Верховного суда, в сущности, может быть распространена и на другие сферы услуг (например, реклама, маркетинг и т.д.).
Среди наиболее важных тезисов Сергей Филиппов выделил следующие:
о стандарте поведения исполнителя при оказании консультационных услуг: исполнитель несет ответственность перед заказчиком за полезность собственных действий, при этом вопрос качества услуг определяется через достаточность предпринятых исполнителем усилий — действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику;
об отсутствии ответственности исполнителя за недостижение результата, на который рассчитывал заказчик.
«Ценность данных тезисов, несмотря использование Верховным судом оценочных понятий (которыми изобилует правоприменительная практика), заключается в определении общего критерия «качественности» профессиональных услуг: услуги должны быть очевидно полезны для заказчика; даже если желаемый заказчиком результат не будет достигнут, то исполнитель не несет ответственности и в условиях, когда им оказывались «полезные» услуги. Значимым является и то, что консультанты из Big Four и консультант из небольшой малоизвестной компании, в понимании Верховного суда, должны проявлять разный стандарт заботливости и осмотрительности при оказании профессиональных услуг. Действительно, данное утверждение имеет под собой определенный экономический смысл: консультанты разных квалификаций привлекаются для разных задач. Хочется рассчитывать на то, что такая позиция в будущем окажет свое влияние и на практику взыскания судебных расходов», — указал он.
Относительно самого спора Сергей Филиппов отметил, что вопрос о возможности возложения на консультанта убытков, понесенных заказчиком, в условиях, когда консультация пусть и была некачественная, но при этом не содержала в себе указания на возможность совершения очевидно противоправного деяния (например, неучтенная реализация товаров может быть прикрыта утверждением о хищении имущества без соответствующего подтверждения), остается открытым.
«А значит, профессиональному сообществу следует продолжить наблюдать за рассмотрением данного дела на новом круге», — подытожил он.
По словам Артема Денисова, управляющего партнера юридической компании «Генезис», если отбросить частные вещи по данному делу, такие как неисследование нижестоящими судами вопроса возможного возникновения неблагоприятных последствий у истца по несколькими причинами одновременно, то интересным является выделение в деле следующих характеристик договора возмездного оказания профессиональных услуг.
Во-первых, полезность как предпринимательский риск консультанта. ВС РФ четко указывает данный признак в составе такого рода договора — исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. Во-вторых, применение принципа справедливости к ответственности консультантов разного уровня профессионализма через стандарт доказывания. ВС РФ отмечает, что необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой. Если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым.
В-третьих, по словам Артема Денисова, важным в позиции ВС является то, что ответственность консультанта нельзя устранить через оговорку в контракте.
«Консультант по договору возмездного оказания услуг не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной», — указал он.
