АО «Инжиниринговая корпорация «Трансстрой» оспорило в Конституционном суде положения Налогового кодекса о вычете налога на добавленную стоимость (НДС). Поводом стал спор о возможности вычета налога, ранее уплаченного с полученного аванса по расторгнутому договору. Обязанность по возврату аванса заявитель исполнил путем зачета встречных требований, то есть сальдированием в деле о банкротстве. Суды пришли к выводу, что такое сальдирование не имело цели возврата аванса. Конституционный суд отказал в принятии жалобы к рассмотрению.
Фабула
АО «Инжиниринговая корпорация «Трансстрой» оспорило в Конституционном суде конституционность положений главы 21 Налогового кодекса, регулирующих исчисление и уплату налога на добавленную стоимость. Спор возник в связи с отказом налогоплательщику в принятии к вычету суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса. Договор, по которому был получен аванс, впоследствии расторгли. Обязанность по возврату аванса заявитель исполнил не денежными средствами, а путем зачета встречных однородных требований, то есть сальдированием в деле о банкротстве.
Что сказал заявитель
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 8 части 1, 19 и 57 Конституции. Заявитель указал, что нормы препятствуют налогоплательщику в принятии к вычету ранее уплаченных сумм НДС по договору, который был расторгнут. При этом обязанность по возврату аванса была исполнена в результате зачета встречных однородных требований. Заявитель полагал, что такой способ исполнения обязательства не должен лишать его права на вычет.
Что решил Конституционный суд
Конституционный суд отметил, что согласно статье 57 Конституции каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это конституционное требование во взаимосвязи с положениями статей 15 и 18 Конституции исключает незаконные и несправедливые фискальные платежи. Оно подразумевает обязанность платить налоги и сборы в размере не большем, чем предусмотрено законом. Закон должен определить все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога.
КС отметил, что формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства обеспечивают обоснованность налогообложения. Они позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговой службе правомерно контролировать исполнение этой обязанности.
Конституционный суд сослался на свои постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П и от 3 июня 2014 года N 17-П. Федеральный законодатель установил в Налоговом кодексе налог на добавленную стоимость, предусмотрел существенные элементы данного налога и определил порядок исчисления налоговой базы и порядок исчисления налога.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. При определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, работ и услуг. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ и услуг с учетом акцизов и без включения в них налога. Такой порядок исчисления и уплаты НДС не исключает, а наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения хозяйственных отношений, в том числе расторжения заключенных договоров.
Конституционный Суд подчеркнул, что после расторжения договора и возврата аванса основания для уплаты налога фактически отпадают. Это влечет корректировку размера налоговой обязанности плательщика, в частности путем принятия к вычету соответствующей суммы налога. КС сослался на свое постановление от 20 февраля 2001 года N 3-П. Согласно этому постановлению применительно к исчислению и уплате НДС не имеет значения способ исполнения обязательства по возврату аванса. Обязательство в силу положений гражданского законодательства может быть прекращено полностью или частично, в том числе зачетом встречного однородного требования.
Оспариваемые законоположения действуют во взаимосвязи с иными положениями главы 21 Налогового кодекса. Они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. В конкретном деле заявителя суды с учетом установленных и исследованных фактических обстоятельств пришли к выводу, что проведенное в отношении его обязательств сальдирование не имело цели возврата ранее полученного аванса. Суды пояснили, что такое сальдирование не может рассматриваться в качестве надлежащего основания для реализации права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет. Оценка обоснованности правоприменительных решений связана с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции Конституционного суда.
Итог
Конституционный суд отказал в принятии к рассмотрению жалобы АО «Инжиниринговая корпорация «Трансстрой».
Почему это важно
Судебная практика признает, что сальдирование является лишь инструментом упрощения подсчета, позволяющим зафиксировать итоговую сумму задолженности с учетом вычета из нее встречных требований, отмечает Артур Шаповалов, партнер юридической компании Baza Legal.
На деле, как известно, подсчет сальдо имеет множество признаков, роднящих его с зачетом. Применяя простые критерии сравнения, мы увидим, что сальдирование выглядит как зачет, выполняет функции зачета, но при этом зачетом не является. Данный вопрос давно набил оскомину в юридических кругах, и многие коллеги в этой связи считают, что сальдирование является эвфемизмом, чтобы не употреблять термин «зачет». Однако важно учитывать, что ситуация может быть рассмотрена в двух плоскостях. Если мы посмотрим на экономическую суть, то увидим, что после сальдирования предъявлять требования по уже погашенным (учтенным) взаимным обязательствам нельзя. Так, обязанность по возврату аванса прекратилась, а значит, и основания для уплаты НДС отпали.
Если же обратиться к юридической форме, продолжает Артур Шаповалов, то можно прийти к выводу, что сальдирование не является сделкой, поскольку не требует отдельного волеизъявления и не имеет направленности на прекращение гражданских прав и обязанностей. Во втором случае, поскольку нет формальных критериев сделки, нет и надлежащего прекращения обязательства. Вследствие этого, по логике ст. 171 НК РФ, налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет, поясняет Артур Шаповалов.
«Возникает парадоксальный вывод, что обязательство по возврату аванса не может быть исполнено, поскольку оно учтено при взаимных расчетах, но у налогоплательщика не возникает оснований для получения налогового вычета», — рассуждает эксперт.
Отказ Конституционного суда РФ в принятии к рассмотрению жалобы АО «Инжиниринговая корпорация «Трансстрой» основан именно на юридическом критерии, подчеркивает Артур Шаповалов. Насколько этот механизм справедлив, остается большим дискуссионным вопросом. На данный момент, по мнению эксперта, следует иметь в виду, что сложившаяся судебная практика, в том числе на уровне ВС РФ и КС РФ, учитывает институт сальдирования как особую форму прекращения взаимных обязательств, имеющую расчетную, а не сделочную природу. Сальдирование собой не порождает, не изменяет и не прекращает права и обязанности в гражданско-правовом смысле, а значит, не имеет тех юридических последствий, которые возникают в связи с зачетом, заключает Артур Шаповалов.
Конституционный суд РФ в своем определении от 22.07.2026 подтвердил, что сама по себе неденежная форма прекращения обязательств допустима при налоговом вычете, однако формальное проведение сальдирования или зачета в банкротстве не гарантирует налогоплательщику автоматического права на возврат налога из бюджета, рассуждает Олег Меркер, генеральный директор юридического бюро «ЛОББИ». Таким образом, арбитражные суды получают недвусмысленный сигнал детально проверять реальную экономическую суть отношений сторон и жестко пресекать попытки заявить вычет там, где взаимные расчеты фактически не привели к возврату авансового платежа.
В судебной практике окончательно закрепляется принцип приоритета существа операции над ее формальной юридической оболочкой при оценке налоговых последствий банкротных процедур. Для судей исключается соблазн механически удовлетворять требования налогоплательщиков лишь на основании наличия соглашения о зачете или акта об определении сальдо, а для налоговых органов позиция КС РФ служит мощным подспорьем для доначислений при любых признаках искусственного сведения баланса.
Для предпринимательского сообщества формирующийся тренд имеет критически важное значение, существенно повышая фискальные риски при досрочном прекращении крупных договоров, считает Олег Меркер. Бизнесу больше нельзя рассчитывать на то, что удержание аванса против неустоек или стандартное закрытие встречных требований автоматически снимет бремя по НДС. Оказавшись в ситуации банкротства контрагента, компании обязаны заранее выстраивать безупречную доказательственную базу, подтверждающую, что расчет ликвидационного сальдо действительно повлек возврат предоплаты, а не являлся скрытым списанием взаимных долгов и штрафов. В противном случае бизнес рискует понести двойные убытки: лишиться исполнения по сделке и одновременно утратить право вернуть из бюджета миллионные суммы ранее уплаченного авансового налога. Подобная практика требует от участников оборота повышенной осмотрительности и предельно строгого документального структурирования любых сальдирующих расчетов, подчеркивает Олег Меркер.
Основная логика КС при принятии решения следующая, комментирует Максим Борисов, управляющий партнер юридической компании IMPRAVO:
Вычет НДС при расторжении договора возможен только при реальном возврате аванса.
Сальдирование в банкротстве это не возврат аванса.
КС разграничил «обычный» зачет встречных требований и сальдирование в деле о банкротстве, говорит Максим Борисов.
Как раз зачет мог бы являться основанием для вычета НДС, а сальдирование — нет, поэтому в определении делается акцент на разграничении. С одной стороны, прослеживается тенденция к ужесточению подхода к вычетам при банкротстве, с другой стороны, определение КС РФ продолжает подход ВС РФ в части разграничения зачетов и сальдирования и последствий, наступающих после первой и после второй операции. Фактически КС не закрывает возможность применить механизм зачета НДС, он только указывает, что сальдирование в банкротстве не является возвратом по смыслу главы 21 НК РФ. Если налогоплательщик сможет доказать, что операция, оформленная как сальдирование, фактически была направлена на возврат аванса (например, стороны прямо оговорили это в соглашении), вывод КС не будет автоматически препятствовать вычету. Однако бремя доказывания такой цели ложится на налогоплательщика.
Определение КС не создает новой правовой реальности, но жестко фиксирует границы применения механизма сальдирования в банкротстве для целей НДС, указывает Ксения Аюбханова, руководитель практики недвижимости и строительства юридической компании «АНВИ консалтинг». По ее мнению, позиция КС РФ абсолютно ожидаема и логична.
Суд в очередной раз подтвердил, что право на вычет НДС при возврате аванса (ст. 171, 172 НК РФ) неразрывно связано с фактическим прекращением обязательства по поставке и реальным возвратом средств. Ключевой вывод КС заключается в том, что формальный зачет (сальдирование) встречных требований в деле о банкротстве не тождественен фактическому возврату аванса. В данном случае суды установили, что сальдирование не имело цели возврата аванса. Для налогового органа и высшей судебной власти это означает, что экономическая суть операции не изменилась: аванс остался у должника, встречное требование было просто уравновешено в реестре, а значит, источник для вычета в бюджете отсутствует.
Суд в очередной раз подтвердил, что право на вычет НДС при возврате аванса (ст. 171, 172 НК РФ) неразрывно связано с фактическим прекращением обязательства по поставке и реальным возвратом средств. Ключевой вывод КС заключается в том, что формальный зачет (сальдирование) встречных требований в деле о банкротстве не тождественен фактическому возврату аванса. В данном случае суды установили, что сальдирование не имело цели возврата аванса. Для налогового органа и высшей судебной власти это означает, что экономическая суть операции не изменилась: аванс остался у должника, встречное требование было просто уравновешено в реестре, а значит, источник для вычета в бюджете отсутствует.
Влияние на практику будет заключаться в следующем, полагает Ксения Аюбханова.
Налоговые органы получат железобетонный аргумент для защиты доначислений. Любое сальдирование в банкротстве теперь будет рассматриваться ими под микроскопом на предмет реальности возврата аванса. Если нет прямого денежного потока или классического двустороннего соглашения о зачете, вычет будет блокироваться.
Позиция судов низших инстанций, которые и ранее крайне неохотно признавали право на вычет в подобных конструкциях, окончательно укрепится. Определение КС легитимизирует формальный подход: нет физического возврата — нет вычета, независимо от того, как это оформлено в рамках дела о банкротстве.
Для арбитражных управляющих и кредиторов это означает существенное усложнение структурирования завершающих расчетов. Чтобы сохранить должнику право на налоговый щит (вычет), им придется избегать чистого сальдирования.
На практике сторонам придется выстраивать более сложные, многоступенчатые цепочки. Например, сначала проводить реальный возврат аванса денежными средствами (или ликвидным имуществом), и только после этого закрывать оставшуюся часть обязательств зачетом. Это лишает сальдирование его главного смысла — экономии времени и транзакционных издержек.
Возрастет риск субсидиарной ответственности для контролирующих должника лиц. Если управляющий пойдет на формальное сальдирование и тем самым лишит конкурсную массу права на возврат НДС из бюджета, это может быть квалифицировано как действие, причинившее убытки кредиторам.
Вероятно формирование новой линии споров о том, что считать «фактическим возвратом» в условиях банкротства. Практике предстоит выработать критерии, при которых неттинг внутри одного договора все же будет признаваться достаточным основанием для вычета. КС РФ отказал «Трансстрою» не потому, что сальдирование в банкротстве незаконно в принципе, а потому, что в конкретном деле оно не было признано надлежащим исполнением обязанности по возврату аванса. Однако для рынка этот отказ звучит как запрет: хотите вычет — возвращайте аванс физически, не полагаясь на арифметику банкротного реестра.
Определение окончательно и обжалованию не подлежит, поэтому налогоплательщикам придется адаптировать свои бизнес-процессы под этот жесткий стандарт доказывания реальности возврата, делает вывод Ксения Аюбханова.
