В рамках банкротства компании «Парк Подвязново» с торгов за 1,05 млн рублей была продана недвижимость должника. Конкурсный управляющий в январе 2022 года подал декларацию, восстанавливающую НДС, принятый к вычету в 2016-2018 годы, в сумме 19,5 млн рублей. При этом КУ, полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который принят к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, попросил суд в порядке разрешения разногласий определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 года в следующем порядке: 17,95 млн рублей в порядке третьей очереди реестра и 1,54 млн рублей в порядке текущих платежей пятой очереди. Суд первой инстанции отказался удовлетворить заявление КУ и отнес всю сумму налога к пятой очереди текущих платежей. Апелляция отменила определение нижестоящего суда и удовлетворила заявление КУ. Но окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции. Конкурсный управляющий пожаловался в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор (дело А41-63047/2017).
Фабула
В рамках банкротства ООО «Парк Подвязново» на публичных открытых торгах было реализовано имущество должника: эстакада НЗС (транспортная развязка), а также право аренды земельного участка. Цена реализации имущества составила 1,05 млн рублей.
На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса конкурсный управляющий в январе 2022 года подал декларацию, восстанавливающую НДС, принятый к вычету в 2016-2018 годы, в сумме 19,5 млн рублей.
Полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который принят к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, конкурсный управляющий должника попросил суд в порядке разрешения разногласий определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 года в следующем порядке:
17,95 млн рублей в порядке третьей очереди реестра требований кредиторов;
1,54 млн рублей в порядке текущих платежей пятой очереди.
Суд первой инстанции отказался удовлетворить заявление КУ. В мотивировочной части судебного акта был сделан вывод об отнесении всей суммы налога к пятой очереди текущих платежей.
Апелляция отменила определение нижестоящего суда и удовлетворила заявление КУ. Наконец, окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции.
Конкурсный управляющий пожаловался в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции сослался на положения статей 5, 60 и 134 закона о банкротстве, разъяснения пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного суда 20.12.2016) и исходил из того, что требование уполномоченного органа является текущим, поскольку восстановление суммы НДС осуществлено после возбуждения дела о банкротстве.
Суд апелляционной инстанции признал указанный вывод ошибочным и указал, что ключевое значение имеет дата принятия к вычету восстановленной впоследствии суммы НДС и ее соотнесение с датой возбуждения дела о банкротстве должника. Как отметил суд, до возбуждения дела о банкротстве (со 2 квартала 2016 по 4 квартал 2017 года включительно) сумма вычета составила 17,95 млн рублей. После возбуждения дела (с 1 квартала 2018 по 4 квартал 2022 года) сумма вычета составила 1,54 млн рублей.
При таких условиях суд апелляционной инстанции удовлетворил заявление управляющего о разрешении разногласий. Кроме того, как отметил суд, иной подход в рассматриваемом споре означал бы, что реализация товара на сумму 1,05 млн рублей породила бы сумму текущих требований в размере 19,5 млн рублей, что в 18 раз больше полученной выручки.
Суд округа отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе определение суда первой инстанции, согласившись с выводами последнего.
Что думает заявитель
Конкурсный управляющий указывает, что очередность восстановленного НДС должна определяться исходя из тех периодов, в которые налог принят к вычету.
Что решил Верховный суд
Председатель Верховного суда И.Л. Подносова сочла доводы жалобы заслуживающими внимания и передала спор в Экономколлегию.
Почему это важно
Алексей Майстренко, старший юрист РКТ, отметил, что отнесение сумм восстановленного НДС по вычетам, заявлявшимся налогоплательщиком, оказавшемся впоследствии банкротом, до возбуждения дела о его несостоятельности, к текущим платежам безусловно противоречит природе последних.
Соответствующие суммы обязательных платежей никак не связаны с расходами, направленными на достижение цели производства по делу о банкротстве по наиболее полному расчету с конкурсными кредиторами должника, а наоборот прямо ей противоречат. Восстановление НДС, ранее (до возбуждения дела о банкротстве налогоплательщика) принятого к вычету, не может произойти до реализации конкурсной массы, при приобретении которой налогоплательщик реализовал право на вычет. То есть по формальному периоду декларирования соответствующий налог – текущий. Однако если бы налогоплательщик не воспользовался правом на вычет в отношении соответствующей суммы налога, задекларировал сумму НДС к уплате в доконкурсный период, но не уплатил ее, то соответствующая недоимка подлежала бы включению в реестр. Очевидно, что очередность уплаты соответствующего налога не может быть поставлена в зависимость от того, воспользовался ли налогоплательщик, признанный впоследствии банкротом, налоговой льготой или нет. В противном случае соглашение об отсрочке платежа, заключенное должником после возбуждения дела о банкротстве в отношении реестрового долга, также должно трансформировать статус кредитора из конкурсного в текущего.
Управляющий партнер компании S&B Consult Ирина Беседовская считает, что решение, которое примет Верховный суд, будет являться практикообразующим, так как вопрос учета восстановленного НДС в процедурах банкротства является актуальным.
Хотя ранее неоднократно уже давались разъяснения по данному вопросу и указывалось, что восстановленный НДС подлежит уплате в составе пятой очереди текущих платежей (письмо ФНС от 20 июля 2023 года № КЧ-4-18/9242@ «О применении Постановления КС РФ от 31.05.2023 N 28-П (очередность уплаты налога на прибыль от реализации имущества)»; определение Верховного суда от 29.06.2023 года № 305-ЭС22-16298 (1,2); определение Верховного суда от 9 февраля 2024 года № 305-ЭС23-28345 (2) по делу № А40-42453/2018 об отказе в передаче жалобы в СКЭС). Однако довод о том, что очередность восстановленного НДС должна определяться исходя из тех периодов, в которые налог принят к вычету, на мой взгляд, является более логичной и обоснованной. Во многих судебных спорах по данному вопросу заявлялся довод о том, что восстановление НДС не влияет на объект налогообложения текущего налогового периода и не приводит к появлению новой задолженности перед бюджетом по итогам данного периода, а влечет корректировку задолженности по расчетам с бюджетом за предыдущие периоды по ранее принятым к вычету суммам.
Однако, по словам Ирины Беседовской, у судов сложился иной подход, в соответствии с которым обязательство по уплате восстановленного НДС возникает самостоятельно, а ранее предъявленные к вычету суммы учитываются лишь для установления размера подлежащего уплате налога.
Валерия Тихонова, руководитель проектов банкротного направления юридической фирмы VEGAS LEX, отметила, что в делах о банкротстве сталкиваются частные и публичные интересы, что наиболее ярко проявляется именно в спорах с участием налоговых органов — особенно по вопросам очередности удовлетворения долгов по налогам и сборам.
И хотя, казалось бы, о порядке определения очередности задолженности по обязательным платежам разъяснения ВС РФ были сформулированы еще в 2016 году, на практике постоянно выявляются спорные нюансы, требующие выработки единообразных подходов. Очередность восстановленного НДС – один из таких насущных, острых и до сих пор не разрешенных вопросов. Принимался НДС к вычету в прошлые, предшествующие банкротству, периоды. Однако восстанавливается НДС в настоящем времени, уже в ходе дела о банкротстве. Такая двойственность дат порождает вариативность выбора момента возникновения задолженности, что, в свою очередь, влечет за собой конфликт между уполномоченным органом и иными кредиторами должника. Хочется надеяться, что в комментируемом споре ВС РФ воспользуется возможностью и сформулирует абстрактные, общие правила определения момента возникновения обязательств по восстановленному НДС, предоставив участникам банкротных дел универсальную инструкцию для подобных ситуаций.
В данной ситуации полагаю, что Верховный суд согласится с позицией Девятого арбитражного апелляционного суда, который удовлетворил требование конкурсного управляющего. На мой взгляд вопрос об отнесении восстановленного вычета по НДС действительно должен определяться периодом, в котором возникла соответствующая обязанность, а не в момент подачи уточненной декларации. Для практики такое решение снимет вопросы правильности соотнесения налоговых платежей и очередности требований, в особенности отнесения их к текущим платежам.
Вопрос, поставленный перед Верховным Судом Российской Федерации, представляется очень интересным и спорным. Как показывает практика, определить тип требования (текущий или реестровый) достаточно сложно. Каждая из инстанций достаточно мотивированно обосновала свой правовой подход. Вместе с тем, более убедительным представляется подход исходя из понимания когда у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога. В данном случае такая обязанность возникла у налогоплательщика по окончании налогового периода, когда должник поставил имущество на учет исходя из его балансовой или остаточной стоимости. День представления налоговой декларации датой возникновения обязанности по уплате налога не является, а потому не может быть принять за точку отсчета.
Кирилл Харитонов, арбитражный управляющий СРО «Ассоциация арбитражных управляющих «Паритет»», считает, что комментируемый спор имеет огромное значение для правоприменительной практики в банкротстве.
Необходимо отметить, что Конституционный суд РФ уже отказывал в принятии к производству жалоб по данному вопросу (Определение Конституционного суда РФ от 30.01.2024 года № 50-О, определения от 31 января 2023 года № 220-О, от 28 февраля 2023 года № 262-О). В первую очередь, конечно, будет преодолена неопределенность и противоречия в судебной практике касательно определения очередности удовлетворения налоговых требований на суммы восстановленного НДС от реализации основных средств должника в процедуре банкротства. На сегодняшний день отсутствует единый подход судов к проблеме очередности удовлетворения требований по уплате НДС, возникших вследствие восстановления ранее примененных должником вычетов сумм НДС на приобретенные основные средства. Вопрос состоит в том, считать ли возникновением объекта налогообложения обязанность должника восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному до банкротства имуществу при реализации этого имущества в процедуре банкротства. И может ли восстановленная сумма ранее примененного вычета рассматриваться в принципе как текущий платеж.
По словам Кирилла Харитонова, в настоящее время в судебной практике сформировалось два подхода к решению данной проблемы.
«Первый, самый распространенный и поддерживаемый до недавнего времени Верховным судом РФ, подход состоит в том, что суммы НДС по имуществу, в дальнейшем используемого для операций по его реализации, не признаваемые объектом налогообложения НДС, подлежат восстановлению организацией-банкротом в налоговом периоде, в котором имущество уже начало использоваться для указанных операций. Поэтому сумма НДС, подлежащая восстановлению, относится к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей, а не реестровых (Определение Верховного суда РФ от 09.02.2024 года № 305-ЭС23-28345(2), Определение Верховного суда РФ от 07.07.2023 года № 308-ЭС22-22589(1,2), Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.09.2023 года № Ф01-6059/2022 по делу № А17-4990/2018, Постановление АС Московского округа от 04.10.2023 года № Ф05-21748/2019 по делу № А40-323/2019, Постановление АС Поволжского округа от 17.08.2023 года № Ф06-4158/2021 по делу № А55-882/2020)», — указал он.
Другая точки зрения, рассказал Кирилл Харитонов, опирается на доводы Постановления Конституционного суда РФ от 31.05.2023 № 28-П и состоит в том, что обязанность восстановить ранее примененный вычет связана с операциями, имевшими место до даты возбуждения производства по делу о банкротстве, и не отвечает сущностному признаку текущего платежа (финансирование процедуры банкротства как таковой).
«Поэтому суммы восстановленных вычетов подлежат учету в составе платежей третьей очереди реестра (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.01.2024 года № Ф04-481/2021 по делу № А75-20452/2019, Постановление АС Уральского округа от 20.03.2024 года № Ф09-1776/19 по делу № А07-21746/2018). С учетом того, что ранее Верховный суд РФ выносил по данному вопросу определения об отказе в передаче аналогичных споров на рассмотрение, можно ожидать пересмотра ранее занятой позиции», — отметил он.
Владимир Маркин, руководитель практики банкротства и корпоративных споров АБ Москвы «Диаметраль», отметил, что сейчас правоприменительная практика по данному вопросу складывается скорее в пользу налогового органа — превалирующая позиция судей в том, что восстановленный НДС относится к пятой очереди текущих платежей (так, например, Верховный суд не усмотрел нарушений и вынес отказное определение по жалобе банка Траст, управляющий которого не согласился с отнесением восстановленного НДС к пятой очереди текущих платежей).
При этом надо понимать, что Минфин неоднократно давал частные разъяснения (например, в письме от 16.03.2021 года №03-07-11/18337), в которых указывал, что восстановление суммы налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Я считаю, что отнесение восстановленного НДС, принятого к вычету до возбуждения дела о банкротстве, к пятой очереди текущих платежей несправедливо. Это необоснованная преференция в пользу уполномоченного органа, который и так уже имеет неконституционный инструмент в банкротстве в виде так называемого "арестного" залога. Надеюсь, что Верховный суд определит, что моментом возникновения обязательства по уплате восстановленного НДС является период, когда этот НДС был принят к вычету. Не исключаю, что мы можем увидеть обращение Верховного суда в Конституционный суд, как это было в деле № А09-15885/2017 по вопросу очередности налога на прибыль.
