В рамках банкротства АО «Ангстрем-Т» было продано недвижимое имущество. Конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении возникших между ним и ФНС разногласий по вопросу порядка и очередности уплаты обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости). Суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, определил, что уплата восстановленного НДС должна производиться в режиме пятой очереди текущих платежей. Госкорпорация «ВЭБ.РФ» пожаловалась в Верховный суд, который отменил акты нижестоящих судов и разрешил разногласия между КУ и ФНС (дело А40-323/19).
Фабула
АО «Ангстрем-Т» купило объекты недвижимости, уплатив в составе продажной цены НДС в размере более 9 млрд рублей.
С 2009 по 2020 годы из бюджета РФ обществу «Ангстрем-Т» был произведен возврат НДС в сумме более 7 млрд рублей.
В рамках банкротства «Ангстрем-Т» недвижимость была продана. При этом конкурсный управляющий представил налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2021 года, согласно которым суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании статьи 170 Налогового кодекса, составляют 2,9 млрд и 1 млрд рублей. соответственно.
Конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении возникших между ним и ФНС разногласий по вопросу порядка и очередности уплаты обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости).
Суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, определил, что уплата восстановленного НДС должна производиться в режиме пятой очереди текущих платежей.
Госкорпорация «ВЭБ.РФ» пожаловалась в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Разрешая настоящий спор, суды руководствовались подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, а также приняли во внимание судебную практику по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, в соответствии с которой при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, поскольку только по завершении налогового периода окончательная обязанность по уплате налога считается сформированной.
Поскольку дело о банкротстве «Ангстрем-Т» было возбуждено 10.01.2019 года, суммы НДС, восстановленные в 1 и 2 квартале 2021 года (даты окончания налогового периода 31.03.2021, 30.06.2021) относятся к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей.
Суды также указали, что определение очередности в режиме зареестровых требований в отношении фискальных обязательств, возникших в связи с реализацией в конкурсном производстве имущества, по которому должником ранее извлечена налоговая выгода по НДС в размере 7 млрд рублей, нарушает баланс частных и публичных интересов и не соответствует требованиям действующего законодательства.
Что думает заявитель
«ВЭБ.РФ» обратил внимание на ошибочность выводов судов о текущем характере восстановленного налога, указывая, в том числе, что этот налог не связан с эксплуатацией заложенного имущества в период банкротных процедур и является ретроспективной корректировкой ранее представленной отчетности по обязательствам по уплате НДС, наступившим до возбуждения дела о банкротстве.
По мнению «ВЭБ.РФ», занятая судами позиция нарушает права и законные интересы иных конкурсных кредиторов.
Что решил Верховный суд
Судья ВС Д.В. Капкаев счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию.
Что в теории
По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.
Признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого «входящего» налога – суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).
Налоговым кодексом предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса.
При этом в соответствии со ст. 170 НК восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного суда 20.12.2016 (далее – Обзор по уполномоченному органу), при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Таким образом, поскольку реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.
Вместе с тем в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный суд РФ в постановлении от 31.05.2023 № 28-П (далее – постановление № 28-П) поставил под сомнение допустимость применения формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.
Как указал КС, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Из этого КС сделал вывод, что подобный порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.
Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником.
Необходимо также учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.
По существу
Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Иной подход, занятый судами в настоящем обособленном споре, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа).
В вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным КС правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Вместе с тем Экономколлегия отметила, что отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды.
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, – арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве».
Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного суда от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921.
В рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения процедуры банкротства (10.01.2019), так и после, в связи с чем часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра, а часть – в пятую очередь текущих платежей.
При этом уполномоченный орган на какие-либо обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и (или) о налоговых злоупотреблениях, не ссылался и судебная коллегия таковые не усматривает.
В связи с изложенным, выводы судов о текущем характере всей суммы восстановленного НДС ошибочны.
Итог
ВС отменил акты нижестоящих судов и разрешил разногласия между КУ и ФНС. ВС определил, что сумма НДС, восстановленная в 1 и 2 кварталах 2021 года в результате реализации на торгах как заложенного, так и незаложенного имущества должника, подлежит удовлетворению следующим образом:
сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, – в порядке включения в третью очередь реестра требований кредиторов АО«Ангстрем-Т»;
сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, – в порядке отнесения к текущим платежам пятой очереди.
Почему это важно
Елена Мякишева, адвокат юридической группы «Яковлев и Партнеры», отметила, что данное определение ВС РФ, наравне с определением ВС РФ от 03.06.2024 года № 305-ЭС23-19921, дает четкий ответ на вопрос о порядке учета требований налогового органа при восстановлении НДС.
Эти судебные акты должны снять разногласия, возникающие между управляющими, налоговыми органами и кредиторами. Необходимо отметить отказ от применения формального подхода с разрешением спора на основе смысла и существа соответствующих отношений. В обоих определениях можно выделить значительный блок рассуждений. Определения содержат несколько общих посылов, вытекающих из природы гражданско-правовых и банкротных отношений. Поэтому можно предположить, что тезисы из этих определений еще не раз будут использованы в судебных актах по разным категориям обособленных споров. Также примечателен тезис рассматриваемого определения о праве суда в исключительных случаях (при выявлении намерений КДЛ воспользоваться процедурой банкротства для экономии на налогах) занять иной подход в вопросе об определении очередность восстановленного НДС. ВС РФ предваряет возможные злоупотребления своей позицией и дает разъяснения как действовать в случае их наличия.
Елена Мякишева предполагает, что в ситуации, когда объем восстановленного НДС будет значительным, налоговые органы будут проявлять особое рвение в доказывании фиктивного банкротства.
«Остается надеяться, что в этом вопросе не будет перегиба, и нас не ждет рост возбуждения уголовных дел по статье 197 УК РФ «Фиктивное банкротство», как дополнительного способа доказывания оснований для повышения очередности восстановленного НДС», — указала она.
Анна Маджар, партнер адвокатского бюро «Плешаков, Ушкалов и партнеры», отметила, что данное определение принято вслед за определением № 305-ЭС23-19921 от 3 июня по схожему делу № А41-63047/2017, в котором Верховный суд продолжил разъяснять порядок уплаты восстановленного НДС конкурсным управляющим в банкротном деле после реализации недвижимого имущества должника на публичных торгах и указал на фундаментальные ошибки нижестоящих судов.
Ранее при квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей или реестровой суды исходили из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Однако Верховный суд по аналогии с позицией Конституционного суда, изложенной в постановлении от 31.05.2023 № 28-П (далее – постановление № 28-П), указал на недопустимость применения такого формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о несостоятельности должника подлежат отнесению к текущим. Суд разъяснил необходимость исполнения обязательств перед конкурсными кредиторами и налоговыми органами на основе принципов очередности и пропорциональности. В свою очередь, уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к накапливанию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов.
Такая позиция, по словам Анны Маджар, в большей степени отвечает именно интересам кредиторов, которые ранее были вынуждены уступить часть причитающейся им суммы из конкурсной массы должника в пользу исполнения обязательств перед налоговым органом.
«Теперь при квалификации налоговой задолженности по восстановленному НДС как реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Вместе с тем, Верховный суд также дополнительно обратил внимание на недопустимость нарушения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности (ст.10 ГК РФ) и наличие возможности у суда в исключительных случаях при выявлении в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди», — пояснила она.
Позиция Верховного суда РФ представляется взвешенной. Суд обратил внимание на принципиальную разницу восстановления НДС по операциям, которые были совершены до возбуждения процедуры банкротства, и после. Именно правильный ответ на данный вопрос позволяет ответить на вопрос реестровое это требование или текущее. Важно отметить и то, что Верховный суд РФ отметил, что налог на прибыль и НДС в отличие от имущественных налогов образуется в связи с совершением обществом хозяйственных операций, а не от факта владения каким-либо имуществом. В целом сформулированные выводы должны привести к формированию единообразного подхода при разрешении подобных споров и исключению формального подхода судов по данной категории спора.
Виталий Медко, управляющий партнер ЮФ «Медко Групп», заметил, что ознакомление с текстом комментируемого определения ВС принесло ему эстетическое правовое удовольствие.
Безусловно, что данное определение является продолжением выбранного подхода к определению очередности удовлетворения требований уполномоченного органа об уплате обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости), занятому Конституционным судом РФ в постановлении № 28-п от 31.05.2023 года, а также ВС РФ в определении от 03.06.2024 года № 305-ЭС23-19921. Мысль о том, что для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в которой совершена облагаемая налогом хозяйственная операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления налогового вычета, кажется нам не только справедливой по отношению к иным кредиторам, но и утилитарно верной с правовой точки зрения. Полагаю, что указанное определение ВС РФ будет носит важное практико-образующее значение. Особенно, с учетом высказанной ВС РФ особенной позиции в отношении права налогового органа требовать в исключительных случаях изменения очередности удовлетворения требований кредиторов при доказанности случаев злоупотребления должником правом в виде инициации процедур банкротства с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Виталий Медко убежден, что теперь в банкротных делах добавиться налоговый аспект, в части получения выводов из налоговых споров о злоупотреблении со стороны налогоплательщика правом при исчислении и уплате налогов.
Долгий и мучительный путь неопределенности «восстановленного НДС» прошел к своему логическому концу. Судьба этого налога, взимаемого фактически за сам факт открытия конкурсного производства, была интересной. Многие годы этот налог был в пятой текущей очереди, а теперь он разделил судьбу прибыли банкрота и занял почетное место в третьей очереди кредиторов (в 95% случаев). В оставшихся 5% случаев он будет являться текущим — но это будет исключение из правил (редкий случай приобретения банкротом основного средства после возбуждения дела о банкротстве). Это дело следует рассматривать в связке с делом «Парк Подвязново», которое несколько недель назад было рассмотрено судьей Букиной И.А., так как мотивировка и наполнение судебных актов практически идентичные. Очень порадовало в этих делах, что судьи набрались внутренних сил самостоятельно понизить в очередности федеральный налог, а не отправлять дело на рассмотрение в Конституционный суд РФ (как это было с прибылью).
Правовая позиция Верховного суда РФ является справедливым продолжением ранее принятого определения Верховного суда от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 по делу общества «Парк Подвязново», а также постановления Конституционного суда РФ от 31.05.2023 № 28-П. Особо положительно стоит отметить выводы о том, что законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником и не устанавливает приоритет для недобровольных кредиторов, а также о том, что невозможно изменить статус долга в результате волеизъявления участвующего в деле о банкротстве лица, в том числе должника. Выводы Верховного суда РФ имеют важное значение не только для споров с налоговым органом при установлении их требований, но и для всех других споров, включая споры с частными кредиторами. Это обусловлено тем, что Верховный суд РФ достатчоно подробно разобрал признаки, по которым может осуществляться разграничение между текущими требованиями и реестровыми.
В рассматриваемом деле Верховный суд еще раз подчеркнул, что временно установленный Конституционным судом порядок определения очередности ФНС при уплате НДС в связи с реализацией конкурсной массы должен определяться исходя из фактических обстоятельств каждого дела — непосредственной связи уплаты налога с текущей деятельностью должника в конкурсе или в связи с реализацией конкурсной массы, сформированной в течении хозяйственной жизни общества до банкротства. Более того, арбитры еще раз подчеркнули, что государство в лице ФНС не обладает в банкротном законодательстве особенным статусом, на данном кредиторе, как и на остальных, лежит бремя доказывания злонамеренных действий участников дела, направленных, например, на создание схемы ухода от налогов, реализации имущества без налогообложения в конкурсе в отсутствии объективных признаков банкротства — только в таком случае очередность удовлетворения требований уполномоченного органа может быть повышена до текущих платежей. Скорее всего данная позиция Верховного суда в дальнейшем будет успешно применяться на практике иными кредиторами с целью увеличения шансов на соразмерное удовлетворение своих требований.
