МИФНС № 19 по Московской области выявила, что ООО «Престиж» при расчете налогов учитывало не имевшие место факты хозяйственной деятельности по взаимоотношениям с несколькими компаниями. Налоговый орган доначислил компании НДС и налог на прибыль в общей сумме 29,4 млн рублей, а также пени и штраф. «Престиж» обжаловал решение ФНС в суде. Суд первой инстанции отклонил требование компании. Однако апелляционный суд, с которым согласился суд округа, признал незаконным решение налогового органа в части начисления штрафа и пеней с 01.04.2022 года со ссылкой на действие постановления правительства РФ от 28.03.2022 года № 497 о моратории на банкротства. ФНС пожаловалась в Верховный суд, который отменил постановления апелляции и кассации в части применения моратория к штрафу, и оставил в силе решение суда первой инстанции в оспоренной части (дело А41-96819/2022).
Фабула
МИФНС № 19 по Московской области по итогам выездной проверки доначислило ООО «Престиж» НДС и налог на прибыль в общей сумме 29,4 млн рублей, а также пени и штраф.
Основанием для доначисления налогов стали выводы о том, что ООО «Престиж» при расчете налогов учитывало не имевшие место факты хозяйственной деятельности по взаимоотношениям с несколькими компаниями.
ООО «Престиж» обжаловало решение ФНС в суде. Суд первой инстанции отклонил требование компании. Но апелляционный суд, с которым согласился суд округа, отменил решение суда первой инстанции в части отказа признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части штрафа и пени с 01.04.2022 года. В указанной части заявление «Престижа» было удовлетворено, решение от 29.07.2022 № 7 признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.
ФНС пожаловалась в Верховный суд, потребовав признать незаконными постановления апелляции и кассации в части налоговых санкций. ВС решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суды апелляционной инстанции и округа, признавая недействительным решение налогового органа в части пени с 01.04.2022 года и налоговых санкций, учитывали, в том числе, положения постановления правительства РФ от 28.03.2022 года № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее — постановление правительства РФ от 28.03.2022 года № 497), которым с 01.04.2022 года на территории России сроком на 6 месяцев был введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве.
Также суды учли нормы пункта 1 статьи 63 закона о банкротстве, в силу которых в период моратория не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей.
Кроме того, суды учли разъяснения, данные в пункте 7 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24.12.2020 года № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 ФЗ от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»».
Что думает заявитель
Налоговый орган, не согласившись с позицией судов апелляционной инстанции и округа в части налоговых санкций, в том числе, указал, что мораторий, введенный постановлением правительства РФ от 28.03.2022 года № 497, не может распространяться на полномочия налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности по главе 16 НК РФ.
Что решил Верховный суд
Судья ВС Д.В. Тютин счел доводы жалобы заслуживающими внимания и передал спор в Экономколлегию.
ВС не согласился с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций о неправомерности привлечения ООО «Престиж» к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в период действия моратория на банкротство.
Верховный суд указал, что налоговые штрафы, в отличие от гражданско-правовых неустоек, являются мерами публично-правовой ответственности. Их основная цель — предупреждение налоговых правонарушений, как самим нарушителем, так и другими лицами. Эта цель установлена в ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ в качестве общего правила для всех видов публичной ответственности.
Ссылки судов на положения закона о банкротстве о запрете начисления финансовых санкций в период моратория ошибочны. Из разъяснений, данных в п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 24.12.2020 года № 44, не следует, что частные субъекты освобождаются в это время от публично-правовых штрафов.
Иной подход, по мнению Верховного суда, привел бы к нарушению принципа равенства всех перед законом, закрепленного в ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. У организаций, к которым применяется мораторий, возникли бы неоправданные преимущества.
Верховный суд сослался на правовую позицию Конституционного суда РФ, выраженную в определении от 27.10.2022 года № 2792-О. В нем указано на непрерывность полномочий уполномоченных органов по привлечению к публично-правовой ответственности независимо от введения процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве. Аналогичный подход содержится в п. 7 Обзора судебной практики по делам о банкротстве, утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016 года.
Таким образом, Верховный суд признал, что нормы закона о банкротстве не ограничивают право налоговых органов штрафовать налогоплательщиков за налоговые правонарушения в период моратория на банкротство. Данный мораторий распространяется только на гражданско-правовые санкции, но не затрагивает меры публичной ответственности.
Итог
ВС отменил постановления апелляции и кассации в части признания недействительным решения МИФНС № 15 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, и оставил в силе решение суда первой инстанции в указанной части.
Почему это важно
Елена Мякишева, адвокат юридической группы «Яковлев и Партнеры», отметила, что изложенная в данном определении позиция ВС РФ ожидаема.
Действительно, имела место судебная практика, когда суды, руководствуясь «банкротным» мораторием, признавали недействительными решения налоговых органов в части начисления не только пени, но и штрафа. Иногда даже налоговые органы не оспаривали соответствующие судебные акты (например, дело № А81-280/2023). Но большинство судов исходило из того, что под мораторий подпадает только пеня (например, дело № А60-2686/2023), и, в принципе, при заявлении налогоплательщиком соответствующего довода в суде, налоговые органы самостоятельно корректировали свои решения в части пени. Определение ВС РФ не сделает какого-то переворота в судебной практике по данной категории споров, так как большинство нижестоящих судов придерживалось данной точки зрения. Суды указывали, что мораторий не подлежит применению к штрафам, поскольку они не подпадают под понятие финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение соответствующих денежных обязательств и обязательных платежей (акцессорное обязательство), а представляют собой меры публично-правовой ответственности. Вместе с тем, определение поставит точку в данном вопросе и снимет возможные сомнения нижестоящих судов и участников споров.
Анна Мухина, юрист банкротного направления юридической фирмы VEGAS LEX, отметила, что в рассматриваемом определении Верховный суд РФ для принятия решения руководствовался телеологическим толкованием норм права и сопоставил (1) цель введения моратория на возбуждение дел о банкротстве, которая заключается в обеспечении стабильности экономики в исключительных случаях, а также (2) цель назначения публично-правовых санкций штрафного характера, которая состоит в предупреждении совершения новых правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами.
В результате анализа предназначения вышеуказанных институтов, приняв во внимание непрерывность полномочий налогового органа по реализации властных полномочий в период процедур банкротства, Верховный суд РФ пришел к выводу о неприменении моратория на возбуждение дел о банкротстве к налоговым санкциям. Подобная позиция еще до принятия рассматриваемого определения находила отражение в судебной практике. К примеру, в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по делу № А57-1494/2023 указано, что «мораторий на применение финансовых санкций […] не освобождает от обязанности по уплате налогов и ответственности за правонарушения публично-правового характера». С указанным выводом нельзя не согласиться. Полагаю, что настоящее определение Верховного суда РФ, принятое по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, будет являться универсальным и применяться для всех публично–правовых санкций штрафного характера.
По мнению руководителя банкротной практики юридической компании «Центральный округ» Александра Тархова, вывод ВС крайне важен для практики как напоминание о том, что «банкротный» мораторий не является панацеей для нарушителей налогового законодательства и не прекращает полномочия соответствующих органов по привлечению таких нарушителей к ответственности.
Введение моратория имеет цель обеспечить стабильность экономики через оказание поддержки хозяйствующим субъектам. Это, отнюдь, не предполагает, что защищаемое мораторием лицо освобождается от ответственности за нарушение законодательства и от принятия к нему мер взыскания в порядке, установленном Налоговым кодексом. В данном деле налоговым органом было установлено, что общество умышленно применяло схему для получения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль путем создания фиктивного документооборота. Следовательно, применение к обществу «поблажек» в виде положений о моратории являлось несправедливым.Подход же, занятый апелляционным и окружным судами, по сути, частично освобождал бы общество-нарушителя от ответственности с помощью механизма, имеющего иную цель, нежели поощрение нарушения налогового законодательства.
Дмитрий Якушевский, ведущий юрист Intana Legal, отметил, что позицию ВС РФ не следует расценивать как «пробюджетную», напротив, выводы постановления СКЭС ВС РФ последовательно и ожидаемо напоминают о генеральной линии любых нормативно-правовых привилегий, в том числе обусловленных внешними обстоятельствами, об их предоставлении при условии отсутствия злоупотребления или неправомерного умысла в поведении адресата мер поддержки.
В продолжение темы нельзя не вспомнить постановление Конституционного суда № 50-П об исключении штрафных санкций, доначисленных по результатам мероприятий налогового контроля, из размера субсидиарной ответственности контролирующего должника лица. Очевидно сохранение баланса процессуальных возможностей в рассматриваемой проблематике.
Валерия Нуждаева, старший юрист «Центра по работе с проблемными активами», отметила, что в позиции ВС содержится очень важный, но противоречивый вывод, способный оказать влияние на дальнейшую практику.
ВС РФ указал, что «... разъяснения (в частности, постановление Пленума Верховного суда РФ от 24.12.2020 № 44) не предполагают, что частные субъекты, на которых распространяется действие моратория, освобождаются от публично–правовых санкций штрафного характера». Неприменение моратория к публично-правовым санкциям, в соответствии с позицией, позволяет предупредить и не допустить совершение новых правонарушений как самим должником, так и иными лицами. ВС РФ таким образом разграничивает санкции на нарушение обязательства перед частным и перед публичным лицом, что не отвечает целям введения моратория и не имеет легального закрепления. При этом нельзя говорить, что ранее суды не высказывали аналогичных выводов. Так, в деле №А70-14633/2022 суды указали на карательный характер штрафных санкций на нарушение порядка и сроков уплаты налогов в связи с чем, для обеспечения неотвратимости ответственности виновного лица, суды не должны применять мораторий. Не исключаю, что в последующих позициях суды сформируют устойчивую практику неприменения моратория к санкциям за нарушение налоговой обязанности.
Полагаю, что в данном случае позиция Верховного суда РФ является противоречивой, поскольку суд не только делает разграничение между штрафными санкциями, установленными Налоговым кодексом РФ за просрочку уплаты налоговых и обязательных платежей и штрафными санкциями, начисляемыми при доначислении налогов, но и фактически вводит иное толкование установленного моратория. При этом правовая природа пеней и штрафов по налоговым обязательствам в самом Налоговом кодексе РФ такой градации не подвергнута. В этой связи полагаю, что такое определение Верховного суда РФ направлено на пересмотр возможности применения моратория к налоговым обязательствам вообще вне зависимости от оснований начисления таких штрафных санкций.
Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ является основным обязательством публично-правовой природы. Такова позиция окружных судов, не применяющих положения моратория к таким штрафам. С политико-правовой точки зрения можно оценить такой подход как верный: мораторий должен защищать субъектов от чрезвычайных обстоятельств в экономике, но не от наказания за умышленные правонарушения. Однако исключение из действия моратория пеней представляется неоправданным и противоречащим разъяснениям Пленума ВС решением. Уплата пеней носит компенсационный характер и является акцессорным обязательством, поэтому мораторий распространяется и на пени в порядке ст. 75 НК РФ. Подобный поворот практики существенно сужает сферу действия моратория, вводя разграничение в регулировании публичных и частных требований. При этом, очевидные основания для такого неравного регулирования отсутствуют.
Позиция ВС РФ может существенно повлиять на правоприменительную практику фискального органа по вопросу исчисления штрафов и пеней в отношении налогоплательщиков, касаемого периода действия моратория. Положения постановления Правительства РФ от 28.03.2022 № 497, а также закона о банкротстве и разъяснений ВС РФ позволяют сделать вывод о распространении моратория на финансовые санкции, вытекающие из нарушений налогового законодательства. Подобной законодательной инициативой преследовалась цель поддержки бизнеса в сложный для экономики страны период времени. Следовательно, в подобной ситуации, если по мнению судебного правоприменителя имеют место сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства, то исходя из преследуемой законодателем цели, следует спор разрешать в пользу налогоплательщика.
При спорной ситуации в вопросе применения положений законодательства о моратории и разъяснений судебного органа по вопросам применения законодательства о моратории, разрешать спор было бы правильно в пользу представителя бизнеса, с учетом вложенного законодателем в специальное законодательство смысла и преследуемой законодателем цели поддержки бизнеса.
